企业内部管理

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一、如前所述，为适应现代社会经济环境的发展，内部控制必须由“维持现状”向“改善现状”转变，由重“纠偏”向重“引导”转变。在转变过程中，有如下几个问题需要关注：

1、控制对象与内容的可控性。控制的核心问题是控制对象与内容可控，进而才能通过调整行为标准来改善现状。从理论上讲，控制的对象既包括正在使用或发生的资源与活动，也包括已经使用或发生的资源与活动，还有未来将要使用或发生的资源与活动。这些控制对象主要有以下两个特点：一是控制主体有所不同。对于正在使用或已经使用的资源，它的控制主体主要是员工等具体业务执行者，而对于未来将使用的资源，拥有决策权的管理者是其控制主体；二是资源利用效果衡量的模糊性。过去、现在、将来的资源利用效果都会影响一项业务的绩效，而且这种影响大小很难准确区分。这些特点无时无刻不在影响着内部控制的运行效果，也使人们对“改善现状以促进发展”的内部控制运行机制尚未找到有效途径。

2、组织个体目标与总体目标的不一致性。改善现状是现代内部控制的立足点。在实践中，人们比较容易接受局部改善，因为局部改善比较容易计量而且与具体行为直接相关。但局部改善未必有利于企业整体发展，有时甚至会带来不利影响。对组织个体而言，总体改善意味着放弃个体利益。组织个体目标与总体目标的不一致性同样影响着控制运行的实际效果。

3、控制环节的相互影响。组织中的每个成员分布在流程中相互连接的不同环节，各个控制点正在进行的活动不是孤立的，其控制效果既受以往完成的活动状况的影响，也对将来状态及效果产生影响。如果控制过程过分追求责任控制，使每个组织成员只关心自己行为的直接后果而无视处于流程中的下一控制环节所带来的连带效应，必然导致组织内部不协调，增加不必要的管理损耗。因此，现代内部控制在立足未来、改善现状的同时，必须考虑整体效果并树立系统观念。

4、业绩衡量的模糊性。业绩是控制的结果体现，对业绩的正确衡量有利于判断控制的效果以及指明未来改善的方向。组织中一般通过设定指标来进行业绩衡量。判断所设定指标对特定主体是否可控，美国管理会计学界曾提出三条标准，即指标可衡量性、主体可知性和可影响性。但实践中，即使设定了符合需要的指标，也很难对业绩进行准确恰当的衡量。主要有三个方面的原因：首先，在执行组织目标、预算的过程中存在着各种不确定性；其次，对于规模庞大、结构复杂的组织来说，很难明确区分单个部门或个人对业绩的贡献程度；另外，控制环节的相互影响也使某一环节对组织目标实现的影响程度很难界定。可以说，组织中难以自上而下形成强有力的自我控制意识与业绩衡量的模糊性有着相当大的关系。所以，恰当解决业绩衡量的模糊性问题是促进组织控制文化形成的关键。

5、信息系统建设。传统的内部控制系统强调权力的制衡，而忽视信息系统的建设。但正如COSO报告《内部控制整体框架》（1992）中指出的，信息与沟通是内部控制要素的重要组成部分，相当于组织内部控制有效运行的神经中枢系统。管理基于信息，控制也要基于信息。当基于信息的系统用于保持或改变组织的活动模式时就成为控制系统。信息的集成、传递的滞后会导致事前因实际后果未知而无法控制；事中因无法获得实时信息而无力控制；事后缺少反馈信息而无可控制。信息技术的高速发展与广泛应用给内部控制带来了新的挑战与机遇。信息技术与业务活动的有效结合，使获取实时信息成为可能，有助于强化事前控制与事中控制，提高组织的快速反应能力。因此，信息系统的建设是现代内部控制体系建设中的重要课题。美国信息系统审计与控制协会（ISACA）的COBIT是目前较为全面的内部控制规范，它认为一个完整的内部控制框架包括公司层次的控制（companylevelcontrol）、交易层次的控制（transactionallevelcontrol）、IT基础的控制（generalcomputercontrol）三个部分。

6、控制语言的可理解性。内部控制系统应当是组织内每个成员都能理解的“标准语言”。组织成员对内部控制的充分理解和准确执行可以确保组织内部控制的运行有效。组织应培养员工对内部控制的理解能力，以减少控制执行过程中在优化行为方面产生的分歧。

二、内部控制的历史渊源

（一）内部控制与审计的渊源

人们普遍认为内部控制制度是审计的基础。“内部控制”这个概念是在审计专业文献中被第一次提出的，在审计的整个发展历程中，似乎也总能见到内部控制的印迹。从1720年“南海公司”事件揭开审计登上世界舞台的序幕开始，在以查错防弊为主要目的的审计发展进程中，前后经历了三种审计模式，即账项基础审计模式、制度基础审计模式与风险导向审计模式。但无论是账项基础审计还是制度基础审计，其主要目的都是查错防弊，所揭示的问题许多都源于内部控制的缺失。20世纪80年代以前，尽管审计师对审计对象的内部控制进行测试，估算审计风险，但更多的是将它作为一种审计方法，并没有关注风险以及控制风险对企业生存发展的影响。而随着经济的发展，面对日益复杂的内外环境，企业应对风险能力不足甚至会带来灾难性后果的现象引起世人广泛关注。人们开始重新审视内部控制与审计之间的关系。内部控制与审计的发展也出现了各自新的轨道。一方面，审计职业界不断探索创新审计的思路，将财务报表错报漏报的风险与企业整体战略风险分析结合起来，充分披露企业经营风险状况及其审计影响。另一方面，内部控制在理论与实践中不断得到扩展与延伸，在管理领域走出了一条宽阔大道。从传统意义上的内部牵制、会计控制与管理控制、内部控制结构、内部控制整体框架，发展到与治理、风险管理过程相结合，为企业的持续健康发展起到了保驾护航的作用。

（二）内部控制与管理的渊源

控制是管理的应有之义，有管理就有控制。管理学述及的控制一般包括三个环节：确立标准、比较并揭示偏差、采取措施纠正偏差。这就使传统意义上的控制具有三个主要特点，即标准相对稳定、以纠正不利偏差为目的、以事后控制为主要形式。重在“维持现状以符合标准”，即控制的第一层含义。这种控制同时体现了将创造价值的资源与活动局限于已使用和正在使用或发生的资源与活动的认识。

在新经济条件下，为了适应有着极强不确定性的竞争环境，企业不再是管理关系清楚、作业流程稳定的组织，而是朝着成为一个能够满足客户需求，适应市场竞争变化的有机组织方向努力。强调授权、指令和标准的“维持现状”的控制理念在企业战略管理发展中受到了严峻挑战，而自主优化和自我调整的“改善现状以促进发展”控制思想显然更符合现代企业发展的要求。因此，现代内部控制由“纠偏”向“引导”转变是大势所趋。同时，现代内部控制制度也将成为组织改进流程、强化适应能力并使之持续提高的一项管理制度。

现代内部控制发展中的几个重要问题

三、内部控制的新视点

对于以上问题，我国有关学者围绕内部控制系统的运行机制、内部控制系统的构建等内容提出了一些新的观点，并进行了有益的探索。

谷祺、张相洲（2003）提出的内部控制的三维系统观认为，内部控制是由制度、市场、文化三个维度构成的有机系统，制度控制、市场控制、文化控制是企业内部控制系统的三种典型控制机制，而企业实际运行的内部控制系统则是以制度、市场、文化为维度的三角形平面区域中的一个点，是制度控制、市场控制、文化控制三种机制的有机结合。内部控制的三维系统观认为，制度控制是内部控制系统的基础，同时强调文化控制对组织战略目标实现具有重要作用。

杨有红、胡燕（2004）指出，内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完善，还依赖于公司治理与内部控制两者间的有效对接。

还有其他一些学者从经济学、管理学的角度开拓内部控制研究的新视野。思路与途径虽有所不同，但有一点是共同的，即现代内部控制虽然仍以权力制衡为出发点，但突破了“纠错防弊、保障生存”的局限，向着“改善现状、关注发展”的方向迈进，以促进不断革新的有机组织自我调整、自我优化、持续发展。

“有控则强、失控则弱、无控则乱”。翻开一部部企业兴衰史，但凡失败的企业总能找到内部控制缺失的问题，而成功公司的长寿秘诀中却难觅内部控制的功绩，内部控制似乎只与失败相伴而与成功无缘。然而，可以预见的是，以“改善现状”为导向的内部控制必将在现代企业的持续健康发展中扮演越来越重要的角色，成为企业的“长寿基因”。