企业发展公允价值思考
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摘要：新企业会计准则中公允价值的引入成为一大亮点。在执行中需要会计人员认真分析其本质，提高可靠性。
关键词：公允价值；本质；优越性；可靠性
新企业会计准则体系一经即获得学术界及实务界广泛的关注和研究。虽然其中不乏赞誉之声乃至质疑之意，但是各方一致地将全面引入新准则的公允价值计量属性视为“革命性的重大突破”和“一大亮点”。这一亮点更被一致性地视为是我国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现实质性趋同的一个重要性标志。众所周知，公允价值计量已成为国际潮流，且已作为国际会计准则（IAS）的基本理念。但是，财政部根据我国国情，出于谨慎，在新准则体系中适度对金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易等采用了公允价值，而对市场相对不活跃，各方面不符合公允价值条件的资产仍保持历史成本计量。在执行时，除公允价值外，减值准备、未来现金流量的判断及折现率的确定等新会计标准都要求会计人员具有敏锐的市场洞察力、职业判断力和较高的职业道德素养。
一、公允价值的本质分析
公允价值一经提出，在会计界掀起了十分激烈的讨论，支持方与反对方各有其坚持的理由。在对公允价值计量属性的认识方面，国内目前有代表性的观点主要是两种。一种观点认为，公允价值作为一种独立计量属性，对其他计量属性起到了补充作用；另一种观点认为，公允价值本身并非一种计量属性，历史成本、现行成本、现行市价在不同情况下都可能符合公允价值的定义。这一分歧的解决，对公允价值的应用起着关键作用。究竟应当从什么角度来看待公允价值是解决此问题的关键。
所谓计量，是指以选定的能够反映计量对象内在特征的尺度并将其内在特征予以数量化。因此，计量属性则是被计量对象内在特征的外部表现，主要解决的是计量何种特征的问题。笔者认为，要正确认识公允价值，首先要深化对资产本质的认识。20世纪早期，会计学界普遍赞成以历史成本计量资产，20世纪80年代以来，随着经济学在会计中的应用，对于资产更倾向于价值计量，即强调资产的客观价值及其服务潜能。由此可以推出，公允价值是计量对象自身的客观价值，它是资产或负债内在的或者自然的属性，不能做出绝对的准确计量，只能依附于其他计量方法来表现。在美国财务会计准则委员会（FASB）制定的公认会计准则（GAAP）中提到的五种计量方法是公允价值在不同的现实条件下的反映形式，是计量资产或负债客观价值的工具。这些计量方法是外在于计量对象的，它们是由人们的主观判断选择的结果，而作为计量对象内在属性的公允价值则是唯一的，它本身不是一种计量属性，而是需由其他计量属性来表现的客观价值。
再者，从公允价值存在的条件来说，无论是美国财务会计准则委员会（FASB）还是国际会计准则理事会（ISAB）都倾向于交易对象存在的活跃市场。根据IAS的定义，活跃市场是指满足以下条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可以在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）价格公开。由此可以看出它与经济学中完全竞争市场的异曲同工之处，即：公允价值实现的基础是一个理想的完全竞争市场，它等于供给与需求达到一致的均衡点的理想价格。但是，完全满足这三个条件的市场在现实中是不存在的，所以，把公允价值等同于市价或未来现金流量现值这一普遍观点是欠妥的。
问题的关键在于，20世纪末以前，公允价值计量的技术问题始终是国际会计界的难题之一。在存在同类资产或类似资产的活跃市场的条件下，现行成本、现行市价和短期可变现净值可以作为公允价值，这种情况下公允价值计量的难度相对不大。然而，在任何国家，对所有资产或负债的活跃的市场并不可能处处存在，此时的公允价值计量必须采用现值技术。由于特定个体对于与特定资产相关的未来现金的流量的估计、风险的估计和折现率的选择往往各不相同，导致现值技术运用的主观判断因素较大，可验证性却相对较低，从而公允价值在实务中的运用倍受挫折。
会计的发展是反应性，会计必须要针对现实的环境作出变革。国际学术界及实务界对于公允价值的追求并没有因为以上困难而停止其脚步：FASB在其的第7辑财务会计概念公告（SFAC7）《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中，研究了会计计量中现值计量的目的，提供了指导现值使用的一般原则，尤其是当未来现金流量的金额、时间或这两者均不确定时现值的计量问题，SFAC7的标志着会计理论从此步入了价值计量的“不归路”。据统计，截至2004年12月底，FASB共了153项准则，与公允价值有关的会计准则有60项。在国际会计准则中，75%的现行准则运用了公允价值，越是新近的准则，采用的比例越大。
在我国，公允价值的运用虽然历史短暂，但却走过了一波三折的曲折历程。在1998年至1999年由财政部颁布的《债务重组》、《投资》、《非货币性交易》等具体准则中，首次大张旗鼓地运用了公允价值。然而，其后两年的运行过程，屡屡发生上市公司之间通过非货币性资产交换、债务重组等肆意高估资产的公允价值以达到利润操纵的目的。有鉴于此，2001年初，我国对以上具体准则进行了修订，提出尽量回避公允价值的方针。2002年，财政部基于我国加入WTO后经济市场化程度越来越高、公允价值将越来越容易取得的趋势提出将在更多准则中采用公允价值的指导思想。这一思想深入地贯彻于2006年初的新准则之中，公允价值概念和计量得到了全面的应用。
二、公允价值计量的优越性
（一）适应金融创新的需要
主要以合约形式出现的衍生金融工具因不具有实物形态和货币形态，加之交易和事项大多未实际发生，传统的历史成本无法对其进行会计处理，而公允价值计量却能很好地解决这个问题，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方一致同意就可形成一个对市场价值判断的价值。因此采用公允价值计量，反映衍生金融工具产生的权利和义务，向信息使用者提供信息。同时将衍生金融工具的到期累积风险分散到其合约的存续期间，也符合稳健性原则。
（二）使会计收益更加真实、全面
按传统的会计学收益概念，会计收益是指来自交易期间已实现的收入和相对应费用之间的差额。经济学的收益概念除包括会计收益外，还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利得和损失，较之会计收益在内容上更为真实和全面。而公允价值会计计量恰恰就是既要计量资本和负债在资产负债表日的公允价值，还要计量公允价值变动造成的利得和损失。这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐，更加准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益，可以全面评价企业管理当局的经营业绩。
（三）有利于企业的资本保全
企业对生产过程中消耗的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产。如采用历史成本计量，计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。采用公允价值计量计量时，不管何时耗费的生成能力一律按现行市价或未来现金流量现价计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生成能力，企业实物资本得到维护。
（四）更加符合配比原则的要求
对于非货币性资产而言，其计量的主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按照历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分，从而形成收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种现象就能很好的解决。在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。（五）提高信息的决策有用性
综上，按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言，更具有高度的相关性，从而提高信息的决策有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得和损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有利的支持。
三、提高公允价值可靠性的思路
当历史的洪流再次把公允价值推入我们的视野之中时，我们应该理解其必然性。此时，任何的质疑都是苍白的，我们所应做的是积极地面对，探索提高公允价值可靠性的路径。
（一）构建一个活跃的市场，为公允价值计量提供环境支持
公允价值的应用与市场经济的发展密不可分，市场经济发展到一定阶段，就对公允价值的应用提出了要求，而市场经济的深度、广度越大，市场交易就越能以公平为特征，交易价格就越公允。可见，活跃的市场是公允价值运用的基本前提。经过近三十年的改革开放，我国的市场经济体制虽然基本确立，但我国的市场经济环境与国际上较成熟的市场经济环境相比，还存在一定的差距，目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。显然，构建活跃的市场环境，是解决公允价值可靠计量的重要而艰巨的任务。
（二）加强相关制度建设，为公允价值计量提供制度保障
公允价值计量的全面推行依赖于相关制度的配套完善，其中包括监管制度、资产评估制度、公司治理和审计制度。考虑到我国的现实国情，与国际会计准则相比，我国的新准则体系对于公允价值应用的态度仍是十分谨慎的。如在非货币性资产交换准则中，相当强调商业实质的概念和具体判断标准，这对于公允价值的滥用起到了一定的防范作用。
为加强公允价值计量的可靠性，笔者认为，应当加强对公允价值信息披露的监管。如要求在附注中披露重要公允价值信息的计量基础（是采用现行市价还是未来现金流量现值）、计量程序（包括从类似资产的市价调整为所得公允价值的程序、估计未来现金流量的时间和金额的程序以及折现率的确定程序）、计量的关键假设及其依据，并陈述其合理性及可能存在的风险，以尽可能降低公允价值计量的主观性和可操纵性。笔者发现，这一思想较好地贯彻于资产减值准则的披露要求中，但其他准则如长期股权投资准则（被投资企业可辨认净资产公允价值的确定）和非货币性交易准则（换出资产公允价值的确定）的披露要求却显欠缺。
（三）利用网络信息技术，为公允价值的可靠取得提供技术支持
我们所处的时代，是信息技术日新月异的时代，借助于信息技术攻克各学科难题的例子已屡见不鲜。在这样的时代，撇开信息技术的支持，而谈攻克国际会计难题——公允价值的可靠计量，是不明智的。迅速发展的网上交易不但活力无限而且数据资源丰富，收集活跃的网上交易数据，是否有可能建立网上公允价值数据库，则大量公允价值信息不仅可能可靠地取得，而且可能及时取得，其可验证性问题也可能将灰飞烟灭。
（四）加强会计人员的业务素质和职业道德教育，为公允价值的可靠计量提供人力支持
全面引入公允价值计量的新准则体系对会计人员的业务素质提出了更高的要求，也为其职业判断留下了更大的空间。尤其在同类或类似资产的市场价格均不存在的情况下，要求会计人员通过现值技术估定公允价值，其中包括对于未来现金流量时点、金额的估计以及对于相关资产、负债风险的判断和折现率的选择。这要求会计人员同时具备经济学、财务管理学和会计学的知识，摆脱以往“忠实的簿记员”的形象，良好地掌握和应用现值技术。同时，扩大了的职业判断空间犹如一把“双刃剑”，在有助于实现会计信息相关性的初衷的同时，又何尝不带可靠性的隐忧，会计准则仅仅是技术上的规范，它依赖于人员的执行，国内外屡次出现会计丑闻即是例证。从这个意义上说，职业道德的教育不容忽视。
随着经济社会的发展，公允价值的使用条件和使用环境将越来越成熟。如何将公允价值理论很好地运用于实践，并有效地指导实践；如何制订出一套适合中国国情并行之有效的具体会计准则，是公允价值研究的重点和难点。值得欣喜的是，我们看到了我国的会计学者在这方面的努力，经过几年来理论界人士的热烈讨论，公允价值得到了会计理论界的普遍重视，实务界也在积极探讨如何有效地运用公允价值。随着经济形势的不断发展和经济环境的逐渐完善，通过广大会计理论工作者和实务界人士的不断探索，公允价值计量理论将日臻完善，会计按公允价值计量必将得到普遍的推广。相信在不久的将来，公允价值必能发挥其作用，更好地为信息使用者服务。
