税收优先权行使的相关规范

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为了适应市场经济的发展和国际经济一体化的需要，也为了增加国家的财政收入，我国法律明确规定了税收优先权制度。但是因为税收优先权破除了债权的平等原则，它的出现改变了既定的权利和制度体系，引发了法律关系新的发展与变化，并且带来了新的利益冲突。从某种意义上说，它破坏了市场经济所倡导的公平、公正秩序。由于法律对优先权制度规定过于简单，没有配套的操作办法与实施细则，造成征税机关操作时的茫然或者滥用。因此，应明确税收优先权的一些行使规则，让这项制度能落到实处。

一、税收优先权的行使条件

税收优先权的行使是指税收优先权的权利主体依据税收优先权的内容和范围实施一定的行为，从而实现其权益。行使税收优先权不仅牵涉到税务机关与纳税人之间的关系，而且还牵涉到纳税人与其他债权人的关系以及税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至还影响到社会的秩序。正因为税收优先权的这种特殊性，所以，税收优先权的行使首先必须具备一定的条件。

（一）权利主体适格税收优先权的行使主体也就是税收的征收主体。从法理上讲，只有国家才是税收的征收主体。只是国家的征税权力通过立法授权具体的国家职能机关及其工作人员来行使。根据《税收征管法》第2条、45条、90条规定，税收优先权适应于由税务机关征收的各种税收。海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税以及耕地占用税、契税等不能享有税收优先权。税务机关是征税的唯一主体。所以，税收优先权的行使主体是税务机关，不包括海关等其他政府机关。

（二）税收债权合法根据税收法定原则，税的开征、停征、税种的内容和数额都必须由法律明确规定。税务机关是执行税法的专职机构，既不得在税法生效之前先行向纳税人征收税款，也不得在税法尚未失效时，停止征收税款，更不得擅立章法，新开征税种。即就是国家的税收债权符合法律、行政法规的规定和要求。

（三）税收客体明确税收优先权行使的客体是指税务机关行使优先权的对象。即税务机关行使税收优先权应当针对纳税人的哪些财产行使。按照我国法律的规定，税收优先权属于一般优先权，其行使的标的物应该是纳税人的全部财产。但纳税人的财产是一个流动的过程，税收优先权的行使客体应该以行使优先权时的财产为标的，而不能以税收产生时的财产为标的。

（四）税收数额确定税务机关行使税收优先权时，必须以一定的执行额度为限。纳税人自行申报的纳税数必须明确，具体数额确定并经税务机关审核后认可，或者税务机关依据查账、查验、查定、核定的方法确定应纳税额要明确具体，并且这个明确具体的数字必须经税务机关和纳税人双方都认可，无异议。

（五）税收债权期限届满税收优先权是针对纳税人的财产而行使的。如未到期，则难以判断纳税人的清偿能力。优先权一旦行使，直接关系到其他债权人的利益。因此，税收优先权在行使时一定要求期限届满。否则，纳税人及其他债权人的利益有可能受到损害。

（六）纳税人的财产不够清偿若干债务如果纳税人的财产上只存在一个债权人，或者说纳税人的财产足以清偿所负的全部债务，税收债权人与其他债权人不存在利益冲突，自然无须确定税收债权与其他债权之间的顺位。所以只有当纳税人负有多种债务且不能足额清偿各个债权人的债权时，才有谁先谁后的问题，即优先权问题。实践中，税务机关对纳税人的财产进行查封、扣押、拍卖、变卖等措施，这都是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的。因此，税收优先权的行使是纳税人的财产不足以清偿并存的若干债务。

二、税收优先权的行使时间

（一）税收优先权的产生时间税收优先权的产生时间是指税收从何时起具有优先权。一种观点认为：征税机关核定税收时税收优先权产生。目前，美国《国内收入法典》和日本《国税征收法》及《日本地方税法》规定以课税核定之日作为税收优先权的产生之日。[1]美国《国内收入法典》第6321条规定“经通知缴纳税款后，纳税义务人怠于或拒绝缴纳时，就应缴纳该项，联邦政府对属于该人之全部财产，不论动产还是不动产，有留置权。”第6322条规定“除法律另有规定外，此留置权或自核课之日起至履行核定税额之日止。于时效而消灭。”另一种观点认为：税收优先权在纳税义务产生时产生。这样对于保障国家税收债权的顺利实现有利，但对于与纳税人交易的相对方则有失公平。从实践看，只要纳税人处于生产经营之中，纳税义务就会产生，所以确定一个具体的纳税义务产生的时间点，税务机关需要做大量繁琐、复杂的工作。所以，税收优先权在纳税义务产生时产生不符合实际，不可取。因此，税收优先权从税务机关课税核定之日起产生。这对于平衡税收优先权和私法交易安全都具有重要意义，同时也具有可操作性。因为在课税核定之时，具体纳税数额已经确定，无论是税务机关、纳税人还是第三人，对于具体纳税数额都已知晓，无论哪方都可行使正当的权利。

（二）税收优先权的行使时间税收优先权是一种法定权利，具有强制性的特点，税务机关在行使税收优先权时，应严格按照法律、法规的规定进行，并在一定期限内行使。一旦超出法定的范围和期限，就构成滥用职权，应当承担相应的法律责任。《税收征管法》第52条规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”第86条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”从以上条文的含义看，第52条可以作为税收优先权行使期限的规定，第86条是行政处罚期限的规定，税务机关在上述期限内未行使优先权的，则优先权丧失。

三、税收优先权的行使方式

税收优先权的行使是以纳税人不履行纳税义务为前提。因此，税务机关可以采用四种方式来行使税收优先权。1.协议方式：税务机关与纳税人通过相互的协商，决定用一定的方式来实现税收优先权。2.破产方式：当纳税人的全部财产不足以清偿债务或无力清偿其到期债务时，依法让纳税人进入破产还债程序，依照《破产法》的偿债顺序，从而实现税收优先权。3.行政方式：税务机关依照《税收征管法》规定的行政执法程序来实现税收优先权。具体可采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等措施，直接执行纳税人的财产，从而达到实现税收优先权的目的。4.诉讼方式：由税务机关向人民法院起诉，通过诉讼方式来实现税收优先权。由于税收债权的债权人是国家，所以，税收优先权之诉与其他权利之诉有特别之处，税务机关只可以看作是国家的人，国家向纳税人收取税收。[2]并且税务机关只能提起民事诉讼，以民事诉讼的原告主张权利。

四、税收优先权行使的限制

由于税收优先权本身的特殊性以及行使时的强制性，国家在规范税收优先权制度时，应考虑交易各方的利益。因此，要对税收优先权的行使作适当的限制，以达到双赢的效果。

（一）限制税收债权存在的时间除偷税、抗税、骗税外，税收在3年内不征收的，税收债权消灭，特殊情况下，税收债权经5年消灭。这里的特殊情况是指纳税人未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上。以上消灭期间是除斥期间，不适应中止、中断和延长。这样规定主要是督促税务机关尽快、尽早地行使权利。

（二）限制税收优先权的行使期限税收优先权是在纳税人财产上存在的权利，可因一定期间的经过而消灭。因此，必须限制税收优先权的存在时间，即税收优先权的行使期限。对于税收优先权的行使期限，我国法律无明文规定。美国《国内税收法典》规定“税收担保利益自课征时时起6年内不行使消灭，遗产税自被继承人死亡时起，赠与税自赠与时起，10年内不行使的，担保利益消灭。”澳门《民法典》第736条规定“因物业转移税以及继承与赠与税而产生的属于澳门地区之债权，自产生债权之事实出现时起两年内对转移财产有优先受偿权。”[3]日本《国税通则法》第72条规定“以国税征收为目的的国家权利，从国税的法定缴纳期限5年内未行使的，依时效消灭。”我国《海商法》第26条、第29条也分别规定了船舶吨税的两种除斥期间：一是船舶转让时，船舶优先权自法院应受让人申请予以公告之日起60日内不行使的；二是船舶吨税自优先权产生之日起满1年不行使的。至于其他税收优先权也应当有除斥期间，其长短应由法律斟酌实际情况作出明确规定。

（三）限制税收债权的数额从《税收征管法》第45条的规定来看，凡是滞纳的税收，不论数额的多少，都享有优先权。这个规定太武断，也欠妥当。因为，每个税种都必须有明确的纳税数额，纳税期限，纳税人必须按时按量缴纳，税务机关也应该按量按时征收。如果税务机关迁移时日不按时征收，却又要享有税收优先权，对纳税人和第三人来说都是不公平的。从国外的立法规定来看，普遍限制税收债权的数额。如意大利《民法典》第2752条规定：“国家对个人所得税、法人所得税，地方所得税的债权，享有对债务人动产的一般优先权，优先权不得超过最后2年的税收总额。”瑞士《伯尔尼州直接税及城镇税的法律》规定“优先受偿的财产税款仅限于现课税年度以及此前两个课税年度。”至于我国税收债权的数额如何确定，应当由法律做出明确的规定。

（四）限制税收优先权的行使方式纳税人既有欠缴税款，又把其财产抵押、留置给其他债权人，如果欠缴的税款时间发生在抵押、留置之前，即《税收征管法》第45条所规定的欠缴的税款发生在抵押、留置之前，税款优先于抵押、留置执行。法律规定这种权利的行使方式只能申请人民法院行使。这主要是基于税法与民法的衔接问题，一方面，税务机关依据《税收征管法》行使优先权，而纳税人的其他债权人依据《民法通则》或《合同法》等民事法律规范行使抵押权、留置权等权利。税务机关不能直接依据《民法通则》及其他民事法律去认定有无担保物权的存在，另一方面，税务机关依据法律规定无权对纳税人以外的债权人去主张权利，因为它们之间不存在法律上的权利义务关系。如某纳税人在欠缴税款的情形下，把财产抵押给其他债权人，这违反了《税收征管法》的规定，但税务机关要主张税款优先，不能直接找纳税人的债权人要求其清偿纳税人的税款，只能向人民法院提出申请，要求确认纳税人转移财产的行为无效，然后再来行使税收优先权。