我国从日本相关的税收制度获得的启发

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日本是把科技创新作为国家发展战略的创新型国家。进入21世纪以后，日本R＆D（Research＆De－velopment的缩写，即研究与开发，简称研发）支出占GDP的比重一直保持在3％以上，而且在R＆D支出中企业投入所占的比重超过2／3，两个比例均超过了美国同期水平。尽管深受金融危机的影响，但日本2009年的政府预算案中，科技预算总额仍达到了35548亿日元，与2008年的35555亿日元持平。

一、日本R＆D政策概述

日本直接促进R＆D的政策可以分成三类：一是通过制定优惠的税收政策，提供补贴和低息贷款支持民间（企业等）R＆D；二是为大学或国家研究院所的R＆D提供预算资金；三是通过技术研究协会或其他形式促进联合R＆D。后两类归纳起来，就是日本独具特色的联合R＆D模式：官产学合作、全员参与R＆D。

（一）日本独具特色的联合R＆D模式：“官产学”合作日本的科研体制中，最基本的是政府专门研究机构（官）、企业研究机构（产）和大学附属研究机构（学）三部分，三者研究的领域分别侧重于应用研究、试验开发研究和基础研究。所谓“官产学”合作体制，是企业、大学和政府研究机构共同研究一些重大攻关项目，并使研究成果实现产业化的合作体制。日本促进联合R＆D的措施始于1959年。1961年，官方为了促进联合R＆D，制定了《矿业与制造业技术研究协会法案》，这一法案源自于英国研究协会条例，曾被德国、法国、瑞典等国家广为沿用。在联合R＆D的政策下，参与企业可以在R＆D开支方面享受多项税收抵免制度，最典型的是机器设备等固定资产可以加速折旧等减税措施。但日本联合R＆D的形式与组织并不局限于矿业与制造业技术研究协会，还包括大量的基金会和社团组织形式等。

（二）日本R＆D税收抵免制度的发展历程日本自1966年开始对R＆D支出实施税收激励，但由于日本以联合R＆D促进科技创新立国，所以通过提供税收抵免制度、补贴和低息贷款的方式促进民间R＆D的力度一般，比如1983年，政府为民间R＆D投入各项资金总和只有1000亿日元，占当年总R＆D开支的2．6％。下面以2003年为分水岭，分析2003年度前后R＆D税收抵免制度的主要内容。

1．2003年之前的R＆D税收抵免制度日本自1966年至2003年之前的R＆D税收抵免制度主要体现在以下几个方面：

（1）R＆D费用扣除。在《增加实验研究经费的纳税减征办法》中规定，日本法人当年发生的R＆D费用，同基准年度以后各年R＆D费用的最高金额相比，超过的部分可以按照20％抵免所得税（最高限额为法人税的10％）。《促进基础技术开发税制》规定，在对增加实验研究经费给予减税的基础上，对部分高新技术领域用于购置用于基础技术开发的资产，再按购入价的7％抵免企业当年的应纳所得税额，最高限额为法人税的15％。《加强中小企业技术基础税制》中则规定，中小企业（以下简称SME）的合格R＆D投入，不计增量，按照6％的比例“全额抵免”计算税收抵免数额，最高限额为法人税的15％。

（2）加速折旧。日本在20世纪50年代设立新技术企业机械设备特别折旧制度，企业购置用于特定高技术开发的机械设备和建筑及附属设施，价值在10亿日元以内的实行5年期特别折旧，第一年折旧率可达50％。对某些特定产业和项目，加提的特别折旧率最高可达55％。

（3）科研专项准备金制度。日本政府为了减轻高新技术企业的投资风险，鼓励R＆D密集型产业的发展，允许企业提取科研专项准备金用于R＆D活动，比如《电子计算机购置损失准备制度》，允许计算机厂商从税前销售额中提取10％作为损失准备金，以弥补万一的损失。

（4）税收减免。为鼓励企业技术开发和技术输出，《租税特别措施法》规定向国外技术输出的所得，从当年开始8年内，转让收入的7％、提供咨询服务收入的12％可记入亏损（总额以当年收入的30％为限），同时对输出技术专利所得的18％免征所得税。2．2003年之后的R＆D税收抵免制度2003年4月，为了通过激活经济、开发新产品、创建新企业来克服通胀和提高国际竞争力，日本政府加大了R＆D税收的激励力度。2003年提出的激励体系包括永久制度和到2005年财务年度为止三年内有效的其他规定。此后，日本政府觉得R＆D税收抵免制度仍是进一步加强国际竞争力和实现“科技创新立国”目标的必要手段，又对该政策进行了修订，修订后的优惠体系在2006年4月开始执行。该体系与在2003年财务年度至2005年财务年度之间实行的政策相比，多2％－3％个扣除点。

二、税收意义上的R＆D活动及R＆D支出

（一）合格R＆D活动的界定日本将R＆D活动分为基础研究、实验研究和应用研究。在基础研究、实验研究和应用研究支出中，只有实验研究支出符合税收抵减条件，且该实验研究支出是指致力于产品生产、技术创新和技术研发的实验研究项目支出。此处的产品和技术，既包含新产品和技术，也包含现有的产品和技术。

（二）合格实验研究支出的界定适用于R＆D税收抵免制度的实验研究支出有：（1）原材料支出、劳动力成本（仅限于掌握专业知识且专门致力于实验研究的人员的成本）和实验研究所需的其他支出；（2）公司将其实验研究活动外包出去，而支付给承包人用来进行实验研究所花费的支出；（3）符合《采矿业和制造业技术研究协会法案》有关规定的支出。实验研究递延资产的摊销额和实验研究中使用的资产可计提的折旧，属于上面第一类中所提到的“其他支出”，都应在计算公司的应税收入时，包含在可扣除的总费用中。需要注意的是，当企业将实验研究项目外包给另一方时，只有公司承担所有成本，这些成本才满足税收抵免条件；否则，即使实验研究项目是由本公司主导开展的，其（第三方承担的）成本都不满足税收抵免条件。

三、日本R＆D税收抵免制度的主要内容

只有实验研究项目支出才能享受税收抵免制度，这一政策主要适用于公司纳税人。R＆D税收抵免制度的具体受益类型为“投资税收抵免”；计算基数是总量法和增量法的结合运用，以总量法为主；在境内外发生的实验研究费用均符合抵免优惠条件。现行的R＆D支出税收抵免制度适用于所有企业，但针对SME的优惠力度更大，与此同时，对合格的特殊实验研究支出还可以再申请特殊实验研究支出的税收抵免额。所以，日本将企业进行税收抵免的实验研究支出分为一般性支出、基础技术研究支出、SME研究开发支出、特别研究开发支出等不同的项目，并分别进行税收优惠。

（一）常规优惠内容1．与R＆D总费用相关的税收抵免规定（永久规定）一个会计年度中，允许在企业所得税负债中抵免的实验研究支出，占其实验研究总支出的8％—10％，取决于R＆D总费用占总收入的比率。为了促进企业与研究机构之间的联合R＆D，国内外的大学与国内的国立研究机构（包括资助研究）合作开展的R＆D活动，该比例可以提高到12％。2．关于SME的税收抵免规定（永久规定）对SME而言，其年度可抵免的企业所得税可达到其实验研究总支出12％。另外，R＆D总费用的12％可以在计算企业地方议会税时，从其税基中扣除。税收抵免制度对SME的定义是：注册资本金不超过100万日元且不附属于大公司的企业。3．与R＆D费用增量相关的税收抵免规定（临时规定）企业在享受上述优惠的基础上，从2006年4月1日起至2008年3月31日，当企业实验研究支出年度总额超过“前三个会计年度实验研究总支出平均值”，同时超过“前两年中实验研究年支出的最大值”时，实验研究支出增加额可以享受附加税收抵免制度。附加抵免金额＝（年度实验研究净支出－前三个会计年度实验研究总支出的平均值）×5％。需要注意的是，该鼓励政策规定，最大可抵免额度为企业本会计年度应交企业所得税的20％。当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣。4．常规优惠中现金返还、税收抵免结转及转回的可能性因为鼓励政策规定可抵免总额不得超过企业所得税的20％，所以，纳税人在不盈利和不缴纳企业所得税时，不能取得现金退还。如果年抵免总额超过企业所得税的20％，超出的额度可以结转至下一年度抵免。

（二）特殊实验研究支出的税收抵免制度1．合格的特殊实验研究支出如果一项实验研究是与国家政府机关或大学联合开展的实验研究项目；或者外包给国家政府机关或大学的实验研究项目；或者致力于研制罕见病用药的实验研究项目，那么在满足其他条件时，这类研究项目就属于符合税收优惠条件的特殊实验研究项目。2．R＆D税收抵免内容无论公司大小，都适用于该税收鼓励政策。当一个企业在一个会计年度内开展了特殊实验研究项目时，该企业有权在享受常规的实验研究支出优惠政策的同时，申请特殊实验研究支出的税收抵免制度。特殊实验研究支出的税收抵免额占该特殊实验研究支总额的2％—4％。特殊实验研究支出的税收抵免额＝（年度企业所得税－实验研究项目总支出的税收抵免额）×20％。

四、日本R＆D抵免制度对我国的启示

我国的R＆D税收抵免制度始于1996年，但直到2008年颁布《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发［2008］116号，以下简称《办法》），才形成比较完整的体系。随着我国科技创新环境日益改善及自主创新示范区和综合配套政策试验区的建立，我国现行的R＆D费用加计扣除政策日益凸显出不足之处，对我国R＆D税收抵免制度进行修订和完善也成为当务之急。日本作为较早实施R＆D税收优惠的国家，在40多年的R＆D税收抵免制度的执行过程中，积累了许多经验教训，其中有许多地方值得我国借鉴：

（一）对R＆D资本性支出的处理比较优惠日本政府规定用于R＆D的资本性支出可以采用特别折旧制度进行加速折旧，也允许在发生当年一次性扣除。我国对R＆D资本性支出只允许就当年的折旧费用部分进行扣除，且可扣除的折旧费用范围的规定政出多门，没有统一。例如，《办法》所列折旧费用为专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费，不包含《高新技术企业认定管理工作指引》所列研究开发项目所用建筑物的折旧费用，以及研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。根据我国的情况，建议相关法规首先要统一R＆D资本性支出和可扣除折旧费用的口径；其次要采用加速折旧或一次性扣除的方式来激励企业增加R＆D投入额。

（二）针对SME实施更为优惠的税收抵免政策日本制定了针对合格SME的更加优惠的税收抵免政策，SME的界定标准也比较宽松。我国R＆D活动的范围仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目，这些项目绝大部分为国有企业经营。各国的经验证明，科技创新主要来自于新建企业和SME。我国目前的税收抵免制度对SME或SME为主的私人部门的创新激励非常有限，这应该是我国下一步R＆D税收激励修订的重点，像日本一样，制定明确的SME界定标准，并给予更优惠的税收激励措施。

（三）鼓励产学研合作产学研合作是日本R＆D活动的突出特色，并制定了有针对性的税收抵免制度，为加强先进技术的扩散、转移和应用起到了不可替代的作用。许多OECD成员国都像日本一样，制定激励产学研合作的R＆D税收抵免制度。我国在科技兴国的方针下，现有的R＆D税收抵免制度缺乏对产学研合作的激励，显然是极其不利于科技发展的，所以，借鉴日本的做法，制定符合我国国情的产学研合作税收抵免制度，应成为我国R＆D税收抵免制度改革的重中之重。