工资缴付所得税的改进建议

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本文作者：李龙作者单位：安徽省华阳河农场

2006年以来，国家三次修改了个人所得税法，分别对工资薪金缴纳个人所得税的费用扣除额(免征额)、纳税级次和税率进行了调整。在工资薪金缴纳个人所得税的实务处理过程中，笔者认为还存在一些认识上的差异和制度设计上的缺陷需要完善。

一、典型案例

某垦区甲、乙、丙三个农场中，甲、乙二个农场员工年薪均为4.2万元，丙农场员工年薪为8.4万元。依据各农场的工作性质和目标任务，2012年各农场工资发放方式如下：甲农场员工工资按月平均发放，每人每月工资3500元，全年无奖金。乙农场为便于管理和考核，每人每月工资1500元，另24000元作为奖金年终考核发放。丙农场每人每月发放工资5500元，另18000元作为年终奖发放。现依据上述发放方案，测算甲、乙、丙三农场员工个人2012全年缴纳个人所得税情况(均不考虑三险一金等费用扣除因素，下同)，计算结果如下：1.甲农场员工全年不需要缴纳个人所得税。2.乙农场每人每年缴纳个人所得税2095元[(24000+1500-3500)×10%-105]。3.丙农场每人每年缴纳个人所得税1680元{[(5500-3500)×10%-105]×12+18000×3%}。

二、主要问题分析

(一)同等数额的工资，纳税额不同

甲、乙二个农场，员工年薪均为4.2万元，甲农场员工不需要缴纳个人所得税。乙农场员工每人每年需要缴纳个人所得税2095元。在此案例中，国家规定的每月3500元免征额对乙农场员工失去了应有的意义。税法对低收入者(指月平均工资不超过3500元，下同)给予费用扣除的优惠，2012年执行新税法后，每个员工每月可以扣除3500元，全年累计可以扣除4.2万元，之后再对超出的工资薪金进行征税。甲农场员工的工资平均发放，不要纳税，乙农场因考核延迟发放反而缴税。同等数额的工资，只是发放方式(或发放时间)的不同而导致纳税结果差异。乙农场名为奖金，但没有起到应有的激励效果，却平添了员工的纳税负担，这不利于复杂多样的企业经营管理，而且因人为认识上的差异导致纳税差别，有损税法的严肃性和权威性。

(二）低收入者多缴税，中高收入者少缴税

乙农场员工年薪4.2万元，丙农场员工年薪8.4万元，丙农场年薪是乙农场的二倍。但从纳税情况看，丙农场员工的纳税额却明显少于乙农场。产生了低收入者多交税，中高收入者(指月平均工资超过3500元，下同)少缴税的现象。乙农场、丙农场均对员工的薪金均采取了年终奖的计税办法，为什么会出现如此大的差异呢？是不是乙农场奖金筹划落入了“多发不如少发”的不合理范围，即“无效纳税区间”？（无效纳税区间是指在该范围内奖金的增长数额小于纳税的增长数额，导致实际收入减少的现象）。在本案例中，不合理纳税区间是18000-19283.33元。可以看出，乙农场纳税不是因“不合理纳税区间”造成的。主要问题在于：全年一次性奖金计税办法对低收入者采取了比全年月平均工资高的计税办法；而对中高收入者采取了比全年月平均工资低的计税办法。（本例中，如果丙农场员工年薪按月平均发放，个税额为[(84000÷12-3500×10%-105]×12=2940元）其结果导致低收入者多交税，中高收入者少缴税的现象。这与税法规定的工资薪金越高，纳税越多的七级超额累进税率的立法精神不相符。

(三）同属于工资范畴，计税办法不同

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条明确了工资薪金的范围包括：工资、薪金、绩效考核、奖金、年终加薪等与任职有关的其他所得。可以看出奖金属于工资薪金的范畴。但在缴纳个人所得税的计算方法上，工资薪金采用超额累进税率计税，年终奖却采用全年一次性奖金的计税办法(国税发[2005]9号）单独计税，导致同一性质的工资薪金采取了二种不同的计税办法。这两种计税办法存在很大的纳税差异。以上述丙农场为例，每月工资超出费用扣除额2000元（5500-3500），适用税率为10%；而奖金18000元，其适用税率（按18000÷12=1500元应税额对应个税率）却是3%，显冗工资薪金的二种计税办法制度设计上的不周。

三、完善个人所得税缴纳的建议

甲、乙、丙三个农场缴纳个人所得税的案例，从表面上看是人为筹划的结果，其实质却是认识上的差异和制度设计上的缺陷所致。

(一）认识上的差异需要统一

甲、乙二个农场年工资总额相等，但纳税额不同，这是由于工资薪金不均衡发放造成的。这种“无实质性差异”应当通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将两者的矛盾减少到最低的限度。国家财政、税务部门应该统一认识。即：同等数额的工资，应该缴纳相等的税款。只有这样才能够保证税法的公平性与合理性，才能够为企业管理者提供灵活多样的工资发放方案，为不同的企业管理提供更多的选择。

(二）制度上的缺陷应该完善

乙、丙二个农场的纳税差异，除了不均衡发放的原因，还有对工资薪金采用两种不同计税办法的因素。在工资薪金纳税上采取二种不同的计税办法，违背了《中华人民共和国个人所得税法》第三条规定的“工资薪金所得适用超额累进税率”的原则。对年终奖采取单独的计税办法不利于工资薪金的公平税负，这种不合理性是规章制度造成的，应通过完善制度来解决。

（三）统一与完善的具体建议

《中华人民共和国个人所得税法》第九条第二款规定：特殊行业的工资薪金所得纳税，可以实行“按年计算，分月预缴”的方式计征。《中华人民共和国个人所得税法实施条列》第四十一条又进一步解释：税法第九条第二款所说的“按年计算，分月预缴”的计征方式，是指“合计其全年工资薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补”。按这种计税办法，在业务处理上不仅能够消除认识上的差异，还能够消除制度设计上的缺陷给工资不均衡发放带来的一系列纳税问题，是一种较为公平的纳税方案。但这种计税办法国家目前只限定在特殊的采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的少数行业。因此，在工资薪金缴纳个人所得税的问题上，建议停止全年一次性奖金计税办法，全面实行“按年计算，分月预缴”的方式计算征收个人所得税，使税法规定的“工资薪金所得适用超额累进税率”的征管原则得以全面实行。只有这样才能实现纳税额与工资薪金总额的正相关。即工资薪金越高，缴纳的税款就越多；同样的工资缴纳同样的税额；没有人为的随意性，大大压缩了工资薪金的纳税筹划空间，值得税务、财政等部门在进行相关法规修订时借鉴参考。