环境税系统建构研究
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本文作者：邹蓉作者单位：安徽财经大学财政与公共管理学院
当前我国环境问题的基本态势是：环境污染日益严重，生态破坏日益加剧，水资源危机显现，土地资源严重破坏，森林资源面临枯竭，矿产资源大量流失，水体污染面广，大气污染严重，废弃物污染成灾。生态破坏和环境污染问题已成为严重制约我国经济可持续发展的瓶颈问题。因此，开征环境保护税收，完善现有税收制度，使之更符合科学发展的需要，是亟待解决的重要课题。
一、认识环境保护税收
OECD、国际能源署和欧洲经济共同体，对环境有关税收的定义为：环境税是政府强制征收的没有回报的与环境相关的税收。相关税基包括：能源产品、机动车、废物、实测或估算的排放物、自然资源等。某种意义上讲，环境税无偿的含义是政府给纳税人提供的益处通常并不与其支付的税收成比例。交给政府的有偿强制性税务或多或少都会与提供的服务(比如收集和处理的废物数量)成比例，这类税务被称为“费”或是“费用”。［1］（P99）环境保护税有广义和狭义之分：广义的环境保护税即绿色税收，是指税收体系中与环境、自然资源利用和保护有关的各个税种和税目的总称。它不仅包括污染排放税、自然资源税等，还包括为实现特定保护环境目的而筹集资金的税收，以及政府影响某些与环境相关的经济活动性质和规模的税收和收费手段。狭义的环境保护税是指与污染控制相关的税收和收费。1996年欧盟统计局对环境税的定义为，是指针对某种在使用或释放时会对环境造成特定的负面影响的物质的单位使用（或释放）量所征收的税费。本文所说的是指狭义的环境保护税，即不包括自然资源利用和保护的内容。
二、环境保护税收的理论依据及其分析
（一）庇古税
环境税收的理论思想来源于“庇古税”。英国现代经济学家庇古，发展了外部性理论并最早提出政府可以将税收用于调节污染行为的思想。庇古早在1920年出版的《福利经济学》中就主张国家应对造成外部效应的企业征税。庇古认为，如果能对污染者按排污量征收一定的税，使之等于边际社会成本与边际私人成本之差，即将社会成本内部化，就可以使制造污染者面临私人活动的边际社会成本，污染制造者在税收的刺激下会从两方面控制污染量：一是采取污染治理技术，降低单位活动的排污量；二是减少制造污染的活动总量。污染者将根据自己的成本和利润函数作出对自己最优的选择，同时达到对社会的最优。随着全球环境问题的日益凸显，这一理论已得到越来越广泛的重视和应用。
（二）绿猫理论
2006年下半年美国纽约时报专栏作家托马斯•弗里德曼在中国宣布一个新发现：“绿猫”。他说：“我觉得，不管白猫黑猫，不是绿猫就抓不到老鼠”。他的意思是，一个国家的优良生态环境，在未来是争夺他国知识精英或挽留本土知识精英的重要变量。知识经济时代开放的世界人才流动体系赋予知识精英选择生存环境的特权，于是，青山绿水比钞票更为重要。如果一个国家经济即使很发达，但是污染很严重，那么知识精英也会逃离这个国家，从而使其无法获得足够的智力资源在经济上升进级。绿猫理论可以说是对“环境库兹涅茨曲线”的替代。“环境库兹涅茨曲线”洋溢着愚蠢的乐观，其认为一国经济发展的初期虽会破坏环境，但在人均收入达到一定水平后，经济发展却能带来更加环保的技术，从而有利于环境的改善。这正如曾带来强大冲击波的“斯特恩报告”所阐述的那样：我们过去的确高估了对环境的修复能力。
（三）税收的社会生态效率原则
在社会主义市场经济条件下，经济发展的最终目的在于改善人们的生活条件、提高生活水平。生活水平的提高意味着自然生态环境的改善和社会文明程度的提高。如果经济发展以生态环境的破坏、社会秩序的紊乱为代价，就不会真正达到目的。因此制定税收政策、设计税收制度，必须要考虑税收对社会生态环境的正负效应。当然这种影响具有间接性，是通过税收政策所要鼓励或限制的生产和消费活动这个中介而发生作用。生产和消费会产生外部效应。以“三废”为原材料的企业，不仅生产社会需要的产品，而且净化环境，净化的环境给人带来身心愉悦是一种正外部效应。造纸厂随意排放污水，污染江河，林场滥砍森林，引起气候变化、水土流失、土地沙化等，是生产过程产生的负外部效应。税收的社会生态效率是不仅考虑税收对经济的影响，而且考虑税收对外部效应影响，是从整个社会宏观的长远的角度衡量税收效率。这种衡量是建立在税收的社会生态成本(用sCt表示)和税收的社会生态收益(用sRt表示)对比的基础上。税收的社会生态成本包括税收的经济成本(eCt)和税收的外部成本(用wCt表示)两个部分。wCt指征税后和征税前(或一项税收政策执行后和执行前)外部成本的差额即wCt=wC-wC’(wC’和wC分别为加入税收因素前后的外部成本)，wCt是正值，说明税收政策的实施或税收制度运行的结果鼓励了有害生态平衡以及有害社会健康稳定发展的生产经营行为和消费行为。税收的社会生态收益(用sRt表示)包括两个部分，即税收的经济收益(eRt)和税收的外部效益(用wRt表示)。wRt为征税后和征税前外部收益的差额，即wRt=wR-wR’(wR和wR’分别为征税后和征税前的外部收益)，wRt为正值，说明税收政策实施或税收制度运行的结果导致社会生态环境的改善。［2］（P40-41）税收的经济纯收益一定，税收的外部纯收益(即wRt-wCt)为正值时，其数值越大，税收的社会生态效率就越高。这表明税收制度和政策的运用使生产或消费主体在生产同样数量和质量的产品或进行同等满足程度消费时，发生最小的外部成本却产生最大的外部收益，或者使生产或消费主体放弃产生较小的外部纯收益的生产和消费活动，而转向产生较大外部纯收益的生产和消费活动。
三、我国现行与环保相关的税收存在的主要问题
我国现行与环境保护相关的税种，包括消费税、增值税、企业所得税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、烟叶税、车辆购置税、车船税和2000年起暂停征收的固定资产投资方向调节税。这些税种对于环境保护都发挥着一定的作用，但也存在很多的问题：首先，从总体看，我国与环境保护相关的税种虽然在一定程度上发挥了保护环境的作用，但整个税制并没有以绿化税制为宗旨。我国现行税收制度不仅没有一个以环境保护命名的专门税种，而且也没有一个比较完整、有效的环境保护税收体系，上述税种虽然涉及一部分环境保护方面的内容，但由于当时制定政策的出发点不是完全以环境保护为目的，因此对环保方面的作用有限，限制了税收对环境污染的调控力度，弱化了税收在环保方面的作用。
其次，从现行与环境保护相关税种来看：
1．消费税。我国现行消费税作为增值税的配套税种，其目的在于调节消费结构、保证财政收入，对环境保护关注不够，例如对成品油的征税只注重消费量，而没有考虑对环境的危害。没有对与环境不友好的产品，如电池等征税，还有的征税税率太低，起不到保护环境作用，如木制一次性筷子就是如此。
2．企业所得税。新企业所得税法虽然对符合条件的环境保护、节能节水项目的所得和企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额有了鼓励措施，但显得过于笼统，缺乏对环境保护的具体量化标准。
3．增值税。增值税对环境保护的鼓励或限制措施，仅限于在原材料中掺有不少于30％的煤矸石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银等在一定时期内给予免税优惠，显得缺乏力度。
4．城市维护建设税，是专门用于筹措城市维护和建设资金的一种税，却没有把城市维护和建设与环境保护直接相联系。
5．城镇土地使用税，由于税率较低，2005年全国城镇土地使用税收入为137亿元，2006年177亿元，占全国税收总收入的比重不足0.5%，对节约城镇土地资源和合理使用土地基本上没有发挥应有的作用。2006年12月31日新修订2007年1月1日起实施的《城镇土地使用税暂行条例》，将税额标准提高了2倍，并将外资企业纳入征税范围，但其调节作用仍然很有限。
6．车辆购置税和车船税主要问题在于没有按排放废气造成的污染量来进行征收。
7．固定资产投资方向调节税其目的在于贯彻国家产业政策，引导投资方向，调整投资结构，加强重点建设。其税率为零的投资项目有：（1）治理污染、保护环境和节能项目；（2）因遭受自然灾害进行恢复性建设的项目；（3）外国政府赠款和其它国外赠款安排的投资；（4）城乡个人住宅、地质野外工作人员生活基地住宅、各类学校教职工住宅及学生宿舍、科研院所住宅、北方节能住宅；（5）单纯设备购置；（6）资源综合利用（“三废利用”及伴生矿等资源利用、各种可燃放空伴生气燃汽轮机发电及利用）；（7）仓储设施（粮、棉、油、石油、商业、冷藏库、国家及地方物资储备库、商业、供销仓储设施、果品库等）。
固定资产投资方向调节税对不同的投资项目实行差别比例税率，税目税率由国务院定期进行调整。作为一种行为税，理论上征收额的大小应与该税种发挥的作用之间存在着相反的关系。即实际征收的税额越小，该税种对固定资产的调节作用越大，高耗能和高污染的产业产品项目的投资规模越小。固定资产投资方向调节税的设计初衷是以促进国民经济发展为前提的，并不是以保护环境相关的投资项目为主要的作用对象。但却提供一种通过调节投资变量而对环境保护产生影响的政策作用途径。从环保的角度来看，该税种既有鼓励提高能源生产的使用效率的意义，又有限制污染和低效使用能源的设计意图。很遗憾，固定资产投资方向调节税已于2000年起暂停征收。
再次，对环境保护的税收优惠单一，缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策的实施效果。目前我国的环境税收措施多数仅限于直接的税收减免，没有充分利用国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等间接的优惠政策，以增加税收政策的有效性。对环保科技进步与创新的优惠不足，而且这些优惠政策过于零散，没有形成一定的体系，相互之间的协调配合作用难以充分发挥。
最后，我国以收费作为限制排污的主要形式，环境税缺位。排污费同税收相比，由于缺乏强制性，存在征收难度大，征收成本高、征收标准低、资金使用效率低等问题，难于解决我国环境保护资金严重不足的现状。
四、构建我国环境保护税收体系的若干思考
（一）构建我国环境保护税收体系的原则
1．以落实科学发展观、坚持保护环境的基本国策为首要原则。党的十七大报告指出要“深入贯彻落实科学发展观”，要“建设资源节约型、环境友好型社会”，要“坚持节约资源和保护环境的基本国策”。国家“‘十二五’规划”坚持把建设资源节约型、环境友好型社会作为加快转变经济发展方式的重要着力点。构建我国环境保护税收体系必然要融入我国的重大战略决策和整体规划的实现当中。
2．整体、有序、有效的原则。构建我国环境保护税收体系必须整体规划，针对各种与环境保护相关税收方案的宏观经济影响、福利成本和分配效应等进行深入研究，选择最佳的环境保护税收体系的整体方案。但是环境保护税收体系整体方案的实施必须依赖于中央和地方的环境管理权利的合理划分和环境保护税实施的法律基础，依赖于我国财税、环保体制改革，依赖于中国企业改革进程、政府职能的转变以至于整个市场经济体制的建立，直至政治体制改革的推进，所以必须遵循“有序”即“循序渐进”的原则，“有效”即环境保护效用最优的原则。而现实生活中某些税种形同虚设就是无效。
3．坚持环境保护税收为主、税费并行的原则。税、费虽然都是环境保护的重要经济手段，但税、费二者的性质、功能和作用却有明显的差异。据此，应该对环境保护中最严重的问题和日益突出的问题运用税收手段。同时，西方发达国家开征环境保护税时，并不是将一切可能产生污染的排放物都纳入征税范围，而是将影响范围不大的采用收费手段。诚然，税费并行并不意味着既征税同时又收费。
（二）构建我国环境保护税收体系的设想
根据当前我国国情，构建我国环境保护税收体系的设想大致包括以下三个层次的内容，具体说来有：首先，开征环境保护税。开征一个独立税种的环境保护税，其重要意义在于明确环境保护在整个税收体系中的地位。环境保护税可以设立若干个税目或者设立诸如空气环境保护、水环境保护、固态环境保护、放射性废物、噪音等不独立的小税种。其重要内容是将部分排污收费改为环境保护税。我国自1979年开始排污收费，到2003年《排污费征收使用管理条例》出台，大体经历了试行、实施和完善三个阶段。排污收费目前已成为我国环境保护实施范围最广的一种经济手段。目前我国征收排污费的项目有水、气、固体废物、噪声、放射性废物等五大类113项。虽然收费和征税都可以将企业排污造成的外部成本内在化，但从管理的角度看，排污收费存在着管理无序、收费标准不合理、收费项目混乱、随意性大等问题，因此，现行排污收费制度对治理污染的作用大大弱化，有必要将排污收费制度改革为环境保护税。
当然也不能将所有的排污收费都改为环境保护税，因为如下：一是，我国目前面临的最严重的环境保护问题是空气和水污染，固体废物污染和城市生活垃圾污染也日益突出。我国每年因这些污染对人们的健康和经济社会的发展影响巨大；二是，对排污收费虽然已积累了一些经验，但还是以污水、废气（二氧化硫）、固体废物为收费对象有较易操作的实际经验；三是，西方发达国家开征环境税时，也并不是将一切可能产生污染的行为都纳入征税范围，而是将对本国竞争优势影响大的采取缓征、少征或不征，对资源优势和工业竞争力影响不大的早征和多征。据此，我国目前适合开征的环境保护税主要为：水污染税、二氧化硫税和垃圾税。
1．水污染税。对纳税人污染水资源的行为而开征的税，称为水污染税。该税根据排放物质的耗氧量和重金属量来征收，利用利益机制激励污水的治理及整个社会节约用水。不同的水资源保护区税率不同，主要是为建设污水处理厂筹措资金。
2．二氧化硫税。中国二氧化硫排放的90％来自煤炭的燃烧，要控制二氧化硫的排放，除了要提高商品煤的质量之外，更要提高二氧化硫治理技术和设备的开发推广。为此，应按二氧化硫的边际控制成本制定其税率标准，即要使二氧化硫的税率等于或略高于边际控制成本，用利益机制去激励二氧化硫排放主体，促使其积极采取措施进行治理。
3．垃圾税。使垃圾的生产主体承担经济责任并对倾倒的垃圾数量以边际处理费用为税率标准来征收，其目的是使垃圾生产主体的外部性内在化。其次，现行与环境保护相关的税种逐步绿化。我国与环境保护相关的现行税种较多，虽然对环境保护或多或少地都起到一些作用，但各税种制度设计并不是以环境保护为目的、以对污染环境的量为计税标准，因此，这些税种还不是绿色税收，有必要逐步进行绿化。具体措施如下：
1．消费税。从绿化消费税的视角看，现行消费税应从财政收入型向绿色消费型转化。绿色消费税是对消费产生的污染行为以其污染量为计税依据所征收的税。据此，绿化现行消费税主要有：一是扩大消费税征收范围，把产生污染的消费行为尽可能地纳入征税范围，如对各种电池征税；二是调整现行消费税中某些限制消费力度过小的消费品的税率，如木制一次性筷子的税率就应大幅度提高；三是逐步实行以消费产生的污染量为计税依据，如对卷烟可按其吐出烟雾体积计税。当然这会涉及消费税与增值税的关系：消费税要成为一个真正独立的税种；增值税在现有税率的基础上可以增设一个高税率，以贯彻国家相关政策和保证财政收入；消费税从而成为完全的绿色税收。
2．企业所得税。新企业所得税法及其实施条例应在当前环境保护方面的优惠措施的基础上，进一步从环境保护的量化指标上深化优惠对象和优惠措施。3．增值税。可以从对环境保护的产品和行为实行低税率入手。
4．城市维护建设税。改革现行城市维护建设税，其计税依据从实缴“三税”税额改为已实现的增值额或营业额，按较低税率征收，将该税调整为城市环境保护的专项税种。
5．车船税。绿化车船税关键在于改变其计税依据，以其排放的废气量为计税依据较为适宜。
6．恢复征收固定资产投资方向调节税。该税提供了一种通过调节投资变量从而对环境保护产生影响的政策作用途径，具有“事前调节”的功效，符合“预防为主”的环境政策。在恢复时要着重对实行零税率的投资项目进行适当调整。
再次，继续环境保护收费。环境保护收费即排污收费。环境保护收费必须遵循“谁污染，谁付费”的原则。目前，我国征收排污费的项目有水、气、固体废物、噪声、放射性废物等五大类113项，除改费为税的项目以外，其余的在清理、调整后应坚持排污收费。当然，我国新出台的《排污费征收标准管理办法》等环境保护法律、法规并没有覆盖所有的污染环境行为，如对机动车、飞机等流动污染源造成的超标噪声污染就没有规定征收排污费。显然，这是需要进一步加以改进的地方。
