探析国内增值税制完善历程
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本文作者：杨瑜珊作者单位：华东政法大学研究生教育院
一、引言
国务院总理于2011年10月26日主持召开国务院常务会议，提出开展深化增值税制度改革试点工作。会议决定，先在上海市的交通运输业和部分现代服务业开展试点工作，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点。在现行增值税17％标准税率和13％低税率基础上，新增11％和6％两档低税率。试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。①随即，财政部联合国家税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》，明确规定在现行增值税17％标准税率和13％低税率基础上，新增11％和6％两档低税率。租赁有形动产等适用17％税率，交通运输业、建筑业等适用11％税率，其他部分现代服务业适用6％税率。交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。②增值税扩围在理论上能减少重复征税因素，具有明显的减税效应，推动以服务业为主的第三产业发展，衔接和捋顺增值税抵扣链，所以主张扩围改革的呼声很高。而且作为市场经济和社会文明高度发达的产物，增值税征收范围覆盖至包括整个商品和劳务的流转环节是历史发展的必然趋势。但是基于经济发展水平和当前征管体制等诸多因素的考量，增值税的扩围之举仍有许多问题和难点值得进一步的探讨和解决。
二、增值税扩围的必然性论证
（一）现行增值税税制完善的必然性
增值税的扩围从根本上讲是对现行税制中不完善之处的一种修正。因为制度的滞后性，我国现行税制在某些方面并非完全与社会发展程度相适应，甚至一定意义上讲影响了经济的健康稳定发展。这一点在增值税领域表现得尤为明显，所以增值税制度完善乃现代税制的必经之路。纵观整个增值税体系，其尚存在以下几个方面的不足。
1．增值税与营业税并行的税制产生了消极的影响
首先，同在流转税领域，营业税与增值税并存的体制严重影响了增值税抵扣链条的完整性，抑制增值税税收应有作用的发挥。增值税的“中性”特点已被传统税务理论研究所证实，但是这一属性作用的发挥以增值税的税基要尽可能地包含所有的商品和服务为前提。我国目前的税制将所有的商品与服务制度性地划成增值税与营业税两大类，大大缩小了增值税的税基，严重抑制增值税税收“中性”功能的发挥。其次，增值税与营业税两套税制并行增加了税收征管工作困难度，特别是随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。①无论是商品与服务的捆绑式销售，还是传统商品向服务化转型，都增加了税务管理的难度。在税收征管资源有限的前提下，双轨制的税收征管体制既增加了税收人员的工作负担，也为纳税人偷税、漏税提供了可乘之机。
2．现行税制整体税负较重
从整个产销流程上来讲，营业税的税负较增值税重。但目前增值税的征收范围是货物和加工修理、修配劳务，并不包括与货物交易密切相关的交通运输、建筑安装、物流以及其他劳务服务。这就使得处于第三产业的服务业和新兴科技产业承担着较重的税负，严重抑制了第三产业GDP的增长。另外，应交营业税的服务虽然是全额计征，但是其各个环节所缴纳的营业税无法得到抵扣。所以，与购买外包服务相比，企业更倾向于自行提供生产经营所需的服务。这无形中就导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包业的发展。从更宏观角度上来讲则会影响我国产业结构升级和经济增长方式转变。
3．现行税制削弱我国出口服务的国际竞争力
出口适用零税率是国际通行的做法，但目前我国可以享受出口退税政策的商品和服务仅限于缴纳增值税和消费税的应税产品，对于营业税征收范围内的应税劳务未予考虑。这就导致我国的服务含税出口，使得我国的服务出口容易在国际贸易中处于劣势地位。②这就为我国的服务业走向国际设置了瓶颈，遏制我国跨国服务业的萌芽与发展。
4．我国财权和事权的分配上存在严重缺陷
我国现行国地两税分制的格局始于1994年。就当时的国情而言，那次改制乃适时之举。自分税制实行以来，我国财政收入直线上升。根据相关数据显示，过去的十八年中，我国财政收入平均增速甚至超过同期GDP的增长。但是，在中央财政收入所占比重日益提升的同时，地方财政收入则相应萎缩。可负责日常行政管理中人事安排事宜的还是地方政府，并且主要是基层政府在负责运营。在中央与地方财政收入不均衡的同时，我国的上下级转移支付制度和专项转移支付制度尚未建立健全。以专项转移支付制度为例，其名目繁多且缺乏统一标准，地方政府得之多寡通常取决于其与中央政府的谈判能力，而非地方事权的大小。凡此种种，都令滥举地方债、严重依赖土地财政等诸多问题渐成积重难返之势。③这样的财事权分配体制进一步扭曲了我国税制的发展。正是因为我国当前税制与其相关的财政制度处于不合理状态，所以我们应当以增值税的改革为突破口，对当前税制进行修正与完善。
（二）上海成为增值税扩围试点的必然性
上海之所以能成为增值税扩围的试点地区，是因为该区自身存有较多特色。
1．上海税收管理体制有其特殊性
在1994年全国实行分税制改革的时候，上海却“留了一个小尾巴”，上海国地税没有分家。目前，上海市地税局与上海市国税局仍合署办公，上海市税务局统一管理着增值税和营业税。所以，与别的省份国税体系与地税体系相分离的现状相比，上海的增值税扩围试点有着天然的优越性。
2．上海发达的现代服务业是其成为增值税扩围试点的主要原因
现代服务业正是中国未来发展规划中需要着力增强的领域之一。而营业税中含有的重复征税因素对服务业影响甚大，尤其是现代服务业，所以上海的改革需求也较其他省份更为紧迫。另外，与营业税相比，增值税的管理要求企业具备更高的财务管理水平。上海大多企业已建立健全了企业财务管理制度，这也为增值税试点的获得提供了前提条件。
3．上海市相关领导积极推动上海市增值税扩围试点事项的进程
正是上海市领导层的高瞻远瞩，制度创新在打造金融中心、物流中心、现代服务中心过程中受到高度重视。秉承这样理念的市领导与中央相关管理部门进行磋商、沟通，积极争取增值税扩围的试点落实到上海。上海市市长韩正在2011年7月带领代表团进京，主动向中央争取有关政策。正是基于以上三个要素的相互作用，才促使扩围试点在上海得到落实。
（三）增值税扩围的重要历史意义
1．增值税扩围是对“简税制、宽税基、低税率、严征管”税改真言的贯彻实施
一些管理学家曾试图从税收成本和社会福利角度对增值税扩围进行研究。结果表明，现行增值税税制中避免重复征税和税收中性的优点，并未从成本上体现出来。营业税由于存在重复征税问题，边际成本总体较增值税高，当前营业税征税范围改征增值税后，整个社会的福利收益将会增加。①所以，彰显“简税制、宽税基”理念的增值税扩围举措将表征社会整体福利水平的提高。
2．增值税扩围有助于消除重复征税，发挥增值税“中性”功能属性
若增值税扩围试点取得很大的效应，同时我国各方面的条件也日渐成熟，那么我国离一个涵盖全部商品和劳务、以增值税抵扣链条为征税流程的流转税税制也将为期不远。届时，我国将建成一个以最大可能涵盖商品和劳务为税基的增值税税收体制，增值税的抵扣链条将被捋顺，增值税的税收“中性”功能将得到充分发挥，当前存在的重复征税问题也将会被彻底解决。
3．增值税扩围可以有效遏制逃税事件的发生
增值税的适用范围越狭窄，则其抵扣链条被切断的可能性越大，税收漏洞相应地也越多。而且，增值税与营业税并行且两者的税负不均衡，也会促使纳税人刻意地扭曲行为，以期承担更轻的税负。但增值税扩围后，可以利用其严密的核算体系和税款抵扣制度，形成以票控税的双向制约机制，有效监控税款的申报和缴纳，从根源上遏制逃税。
4．增值税扩围有助于增强我国出口服务与技术的国际竞争力
跨国服务业可以享受到出口退税的优惠政策，这是对出口货物零税率的国际惯例的执行，同时也增强了我国跨国服务的国际竞争力。
三、增值税扩围试点瓶颈因素之探析
本次增值税扩围试点的落实及试点政策的贯彻实施仍有颇受质疑的方面，也依旧存在可能影响我国税制进一步向前发展的制约因素。根据制约因素的来源不同，我们可以分为就税制本身所带来的试点结果不确定性和就上海市情的特殊性导致试点结果的不确定性这两大类因素。以下就按此种分类进行讨论。
（一）现行税制对试点效果的不确定性影响
1．中央与地方财力的分配问题依旧为本次试点中的焦点
随着由税收构成的财政收入的数量不断上升，中央与地方财力的分配问题在近年来越来越受关注，而且基于中央与地方的各自利益，也很难找出一个合适的主体来准确划分二者应享有的财政收入比例。而增值税扩围从试点走向正式实施后，中央与地方的财政收入差距有可能进一步拉大，财权与事权的矛盾也会被进一步激化。目前试点在财政收入分享机制上采取的是回避的态度：试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。这种税收收入归属方式上的权宜之计显然无法满足整个税制发展过程中的长久之需。而在权宜之计下得出的试点效果，其权威性难免也会打折扣。
2．地方与地方之间增值税税源争夺问题
随着增值税扩围，不同地区之间的税源争夺矛盾也开始形成。因为我国的增值税是在销售地而非在消费地征收，从抵扣链条上来看，许多提供原材料、初始劳动力等西部落后地区往往处于链条的最低端，并形成一个税源由不发达地区向发达地区传递的过程。在这样的体制下，要么导致地方主义势力抬头，商品市场割据情形恶化；要么在市场开放的前提下导致发达与欠发达地区税收上的悬殊差距，东西部差距进一步拉大。而目前，我国并无增值税横向分享机制。故在将来，这很可能成为增值税扩围的制约因素之一。
3．增值税税率多样化与改善社会福利目标之间的背离
西方主流经济学推崇引入单一税率的增值税和多档税率的增值税都可以改善福利水平；但是，单一税率的增值税比多档税率的增值税所获得福利改善要显著得多。②而从试点的增值税来看，其增值税税率的丰富程度丝毫不亚于颇受批判的营业税税率。一般意义上讲，单一的增值税税率档次是良好的增值税税制的组成要素之一。所以《营业税改征增值税试点方案》中有关税率的规定仍有待商榷。
4．以各种形式的优惠政策与增值税扩围目标的背离
在现行的增值税税收体制下，无论是法律规定，还是部门立法，甚至是授权立法均会催生出大量的优惠政策。一经扩围，原本营业税中的优惠政策也被涵盖进来。理论上，每一项优惠政策都会割断增值税环环相扣的“抵扣链条”，从而给偷逃税行为留下巨大的操作空间。实践中，优惠政策“捅”出来的税收流失漏洞，几乎无法通过加强征管得到有效弥补。③
（二）试点特性对效果的不确定性影响
1．上海市产业结构上的特性
前文已经提及，现代服务业在上海具有举足轻重的地位，上海市的现代服务业在生产总值中所占比重远远大于全国平均水平；而且，本次试点中采用的措施对现代服务业税负水平影响甚为深远。试点所选样本本身具有的特性可能导致增值税扩围减税效应被放大。但增值税试点的目的还是希望能研制出一套全国适用的税制体系，所以对试点进行过程中得出的数据比较结论，我们更应该理性地看待。
2．增值税扩围试点所形成的漩涡效应上
海试点对周边服务业的影响甚大。增值税扩围试点仅仅上海一家，别无分店。由上海提供的运输服务和其他相关服务可以取得增值税发票，并可在指定期限内抵扣。那么，这无疑会促使上海的服务业成为周边市场炙手可热的产品。同时，若上海的企业购买外地服务，其取得的营业税发票依旧不能抵扣，变相产生对其他地区服务业的排挤。因此，即使未来一年上海的现代服务业得到长足发展，我们也不要忘了用理性的思维去辨析它。
3．服务业对农业的挤压
之前的增值税税率分为17％的基本税率和13％的高税率两档。而现行试点的措施则对租赁有形动产等适用17％税率，交通运输业、建筑业等适用11％税率，其他部分现代服务业适用6％税率。这样的税率则比农产品的税率均要低很多，所以本次试点税率的合理性问题将会面临一些质疑。
四、增值税税制改进的若干建议
增值税扩围试点的落实无疑是具有历史意义的，而且也能极大地推动我国税制向前发展。但是在前进的道路上，仍有许多问题要我们辩证地看待，并提出积极有效的意见与对策。
（一）建立健全增值税收入的分享机制
增值税扩围举措应当充分考虑我国税制的深入改革，尤其是增值税税收收入分享机制的完善。本文所指完善增值税收入分享机制不单单是指科学合理分配中央与地方的增值税比例，更有协调区域间增值税分配的内涵。一方面，将收入分享机制融入增值税法中，在有效保障中央财力的前提下，可较大幅度地提高增值税收入的地方分享比例，以此缓解基层财政困难和消减增值税扩围改革阻力。同时，建立增值税收入横向分享制度。可根据各地区的人口规模、消费支出、经济状况、财力水平等指标设计标准化公式，将增值税地方分享部分按标准化公式进行合理再分配。以此矫正税收区域转移和地区财力差距过大的问题，促进区域经济协调发展。
（二）在完善税率结构的基础上适当降低增值税税负
财政部联合国家税务总局于2011年11月16日颁布的《营业税改征增值税试点方案》反映出了两个方面的现实：（1）试点欲针对服务业适用的两种税率均低于《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）中规定的13％的优惠税率。这也就是说，从现在的经济发展水平来看，《暂行条例》中规定的税率税负较重。所以，从以后的立法上来讲，降低税负是我国将来税制改革的方向之一。（2）我国现行税率结构存在着一定的不合理性。一方面，诸如像农产品、医药、图书期刊等涉及生活必需或者文化事业领域的产品仍承受着高税率。在未来的税制构建上，我们应该充分考虑对这些产品市场的扶植。另一方面，从试点的迹象上看，我国以后的增值税可能呈现多税率的架构。这种税率架构正好与西方国家所主张的增值税税率单一制理论相违背。这就需要我们思考以后在税率设定上如何更合理的问题。
（三）积极培育地方税中新的主体税
从我国的十二五规划来看，增值税扩围、营业税式微几乎已成定局。这种税种比重格局的改变使得中央与地方税收的差距进一步地拉大。这似乎也应证了我国部分学者的担忧：增值税长期“一税独大”的局面与构建“双主体税种”的税制结构改革方向明显矛盾。①所以，国家在积极推行增值税扩围的同时，也应当关注地方主导税种的培育。否则，随着中央与地方财政收入的过度悬殊，而使自1994年以来实行的分税制陷入绝境。在地方主导税种的培育上面，我们可以考虑重点完善房产税、资源税等相关税种的制度优化。因此，从这个角度上讲，我们在实行增值税扩围的同时也应当考虑其他税种制度的建立和完善。
（四）增值税扩围应当遵循一定的步骤
1．从扩围行业角度来看，可以分两个阶段实施扩围战略。第一阶段，可以顺延现在上海市增值税扩围试点的思路，可考虑把那些与货物交易密切相连的第三产业（如交通运输业、建筑业、业、仓储业、租赁业以及广告业等）纳入增值税的征收范围，推行一套完整的商品流转税征收办法。在第一阶段实践取得良好效果之后，总结经验，吸取教训，并把握时机采取第二阶段的扩围战略：把与货物交易关系不密切的第三产业（如金融、保险和咨询等业）纳入增值税的征收范围，而且要采取简便易行课征办法，既不破坏其他服务业增值税征收的运作机制，又能达到税收征管的科学、高效。
2．从纳税主体角度来讲，应当完善一般纳税人判定标准并且适度扩大一般纳税人的范围。这一步主要是降低增值税一般纳税人的“准入门槛”和完善增值税专用发票的领用制度。
3．在上述两个角度对增值税税制进行良好完善后，我们仍应当不余遗力地进一步深化税制改革。在增值税的扩围道路上我们仍有许多方面需要改进和完善。无论是抵扣制度的完善、激励企业技术创新税收机制的构建，还是营业税与增值税融合过程中条文与条文之间的梳理、政策与政策之间的衔接，都是需要我们重视，并在改革实践中日臻完善的。
五、总结
对于现代服务业高度发达的上海来说，此次增值税的扩围注定是意义非凡、影响深远的。增值税的扩围既为上海服务业发展提供契机，同时特权的赋予也可能扭曲试点设置的初衷，影响我们对试点实施效果的判断。所以，增值税扩围究竟能否如预期那样为上海服务业打破发展瓶颈，能否为各地区税制改革树立典型，能否开创中国税制体系新格局，均需要实践给大家一个最终的答案。
