国内建筑业征税研究

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本文作者：尧云珍周伟洪林凤作者单位：人民银行南昌中心支行国库处

2012年1月1日上海率先在交通运输业及部分现代服务业实施营业税改征增值税试点工作，正式拉开了增值税扩围改革的帷幕，但试点行业并未包括建筑业。建筑业作为第二产业，却被纳入营业税的征收范围，其行业特殊性使得其与现行增值税征收范围具有一定的交叉重叠，造成很大程度上的重复征税、税负不公平等问题，极不利于建筑业及房地产行业等相关行业的发展。

一、建筑业改征增值税的必要性

（一）建筑业的重复征税规模巨大

建筑业处于社会再生产的中间环节，上下游产业均不乏缴纳增值税的行业，其不属于增值税征收范围导致增值税抵扣链条断裂，使得流转税重复征税问题严重。本文基于国家统计局编制的《2007年中国投入产出表》（135个行业）对建筑业重复征税规模进行测算。投入产出表划分的每个行业应缴增值税或营业税的属性以及税率基本是单一的，因而估算建筑业中间环节缴纳而在下一环节无法抵扣的增值税与营业税的规模较为可靠。假定各行业均适用其基本税率，不考虑小规模纳税人因素和税收优惠因素。对建筑业直接消耗的增值税应税行业中间投入产值，分行业换算为不含增值税的价格，再乘上各自对应的增值税税率，得出增值税税额；对建筑业再生产下一环节直接消耗的建筑业产值，乘上其适用的营业税税率3%，得出营业税税额；测算出的建筑业课征营业税所引起的流转税重复课税规模见表1。资料来源：国家统计局国民经济核算司编，《2007年中国投入产出表》（135个行业）。从上表中可以看出，因建筑业缴纳营业税而上下游行业缴纳增值税所导致的重复征税存在于两个环节：一是所有增值税应税行业对建筑业的中间投入，产值大约39660亿元，对应的增值税税额大约有5755亿元，因建筑业非增值税行业而得不到抵扣；另一环节是建筑业投入到再生产下一环节，产值将近2000亿元，对应的营业税税额大约60亿元。流转税重复征税规模合计接近5815亿元，占当年度税收收入总额（49451.8亿元）比重超过10%。当然，如果把小规模纳税人和实际执行的税收优惠政策考虑进来，重复征税规模应该没有这么大。本次测算忽略了小规模纳税人因素，主要是考虑到一是缺乏建筑业小规模纳税人税款数据，二是小规模纳税人户数虽多（2007年小规模纳税人户数占增值税纳税人户数比重达85%），但缴纳份额不大（2007年小规模增值税人缴纳税额占增值税额份额仅为4.14%）。因此在缺乏数据的前提下，只能对流转税重复征税规模进行粗略的测算。

（二）重复征税造成税负不公平

1．增值税转型后固定资产进项抵扣所导致的税负不公平

增值税转型后，原来生产型增值税存在的固定资产所含税款不能抵扣的重复征税问题部分得到解决，但购买建筑劳务形成的固定资产中含有的营业税仍不能抵扣。因此，在实行消费型增值税的情形下，增值税一般纳税人倾向于直接购进固定资产以获得增值税进项税额抵扣，而不愿意接受建筑安装业发票，长此以往，将不利于建筑业的发展。另一方面，同样是购进大型而贵重的机器设备，实行消费型增值税之后，一般纳税人的当期纳税义务大大减轻，而建筑业企业的税负没有任何变化，相对而言是加重了建筑业及其他服务业的税收负担。区别对待的税收制度所导致的行业之间的税负不公平将不利于建筑业及其他相关服务业的发展。

2.提供建筑劳务并销售自产或外购货物的税负不公平

新《营业税条例实施细则》第七条规定，提供建筑劳务并销售自产货物的纳税人应分别核算货物销售额和应税建筑业劳务的营业额，分别计算缴纳增值税和营业税，从而使得建筑工程耗用的这部分自产建筑材料只需负担增值税。但对提供建筑劳务并销售外购建筑材料的纳税人却未要求分别核算，其营业税计税依据应包括外购建筑材料价值，即建筑工程耗用的这部分外购建筑材料不仅要负担增值税，还要在此基础上多征一道营业税，从而导致这两类企业或业务之间的流转税税负不公平。

（三）复杂的税制增加了税收征纳成本

1．混合销售与兼营行为的税基确定困难

征税实践中，混合销售与兼营行为容易混淆，税务机关难以准确核定税基。新《营业税条例实施细则》第七条规定虽在一定程度上消除了建筑业的部分重复征税，但对于未分别核算的该类建筑业企业，由于国税与地税机关对应纳税额均有一定的自由裁量权，提高了税收征纳双方的成本。

2．增值税抵扣链条中断增加了逃税机会

由于建筑行业尚未实行增值税，其在购进水泥、沙石、砖瓦、钢材、铝型材等建筑原料时，无需索取增值税专用发票，中断了增值税抵扣链条机制，给上下游企业留下了逃税空间。一是建筑业上游的供货商可以不必为下游企业开具增值税专用发票、不受发票比对制约从而获得了隐瞒销售收入、偷逃增值税和企业所得税的机会；二是建筑业企业可以与其他单位结盟，将从上游取得的增值税专用发票进行转售，从而使得结盟单位可骗取增值税进项税额抵扣；三是建筑业纳税人可以利用普通发票不比对、难以查实的漏洞，开具“大头小尾”的发票，帮助下游企业偷逃企业所得税。综上所述，建筑业的重复征税、税负不平衡及征纳成本增加等问题，干扰了企业对组织形式与经营方式的选择，不利于建筑业及房产业等相关行业的发展。为有效降低企业税收成本，促进社会专业化分工，增强企业发展能力，建议应尽快将重复征税矛盾突出的建筑业纳入增值税征收范围。

二、建筑业改征增值税的难点分析

（一）建筑业增加值税负变化及适用税率测算

本文以2007年国民经济投入产出表（135个行业）数据资料为基础、2008年中国统计年鉴为辅助，采用生产法估算增值税理论税基，并选取4档税率测算建筑业税制改革前后的行业税负变化。

1．税制改革前的建筑业增加值税负

税改前建筑业按适用税率3%征收营业税，其理论税基是行业总产出，需要将以总产出为基础的建筑业税负换算为以增加值为基础的税负。通过计算得出建筑业增加值的税负为12.96％：

2．税制改革后的建筑业增加值税负

以统计年鉴为辅助，在投入产出表的数据基础上，根据我国现行税制逐步调整税基，推导出合理的税负测算公式，以尽量缩小估算税基同理论税基之间的差距，提高计算结果的准确性。根据生产法估算建筑业消费型增值税税基的最初表达式：增值税税基＝总产出－中间投入+进口－出口－资本形成总额＝增加值+进口－出口－资本形成总额由于本文主要目的是测算建筑业单个行业的税负变化，而非测算我国增值税整体税收变化，故建筑业增值税税基不予考虑进口部分。根据我国现行增值税税制可知，我国出口商品实行零税率，从而税基中应剔除出口部分。根据投入产出表编制方法可知，资本形成总额包括存货增加和固定资本形成总额两个部分。扣除存货增加是因为当期增值税理论税基中应包括当期销售的前期存货的价值，不应包括当期存货的价值。由于我国实行的是不完全的消费型增值税，因而估算增值税税基时需要扣除固定资本形成总额，固定资产可抵扣范围仅限于新增机械设备投资。则建筑业增值税税基公式相应调整为①：建筑业增值税税基＝建筑业增加值－出口－资本形成总额＝建筑业增加值－出口－新增机械设备总额－存货增加

同时，估算建筑业税基时还需要考虑到增值税免税部门和非增值税部门的中间投入。建筑业改征增值税后，购买免税部门及非增值税部门产品和服务时因无法取得增值税专用发票，所以税基中应当加上这部分行业的服务购买部分。本文假定，建筑业改征增值税后，现有增值税应税行业税率政策保持不变，即煤气、水等仍然适用优惠税率13%，其他普通商品和劳务仍适用基本税率17%；纳税人对农产品等免税产品的购买仍按现行税制政策凭小票按购买价格实行13%税率进项抵扣；上海税改试点政策推广至全国；试点行业之外的所有其他营业税行业也纳入增值税征收范围，并对“扩围”行业适用统一税率。则建筑业增值税税负估算公式相应调整为②：（略）。

本文设定4档税率来衡量建筑业改征增值税前后的行业税负变化，测算结果如表2：（略）。

数据来源：《2007年中国投入产出表》、《中国统计年鉴2008》及测算。

根据测算结果，若使建筑业改征增值税前后的行业税负变化不变，适用税率近似为15%。如果建筑业按基本税率17%缴纳增值税的话，流转税税负虽有增加，但增幅仅为3%左右，变化幅度很小。另外，从投入产出表中能看出，建筑业行业增值率并不算高，但劳务报酬占增加值比重却很高，超过了51%。因此，如果能解决好建筑业劳务成本抵扣问题的话，则可以很大程度上减轻建筑业税收负担。如果建筑业实行低档税率13%，行业税负降幅较大，长期看能有效刺激消费需求，促进行业发展，但短期内会使得国家税收收入大幅度下降，降低了政府履行国家职能的经济能力。当适用税率为11%时，行业增值税税负为负值，因而该档税率不予考虑。

（二）建筑业改征增值税的征管难点

1．纳税监管难度大

目前我国大部分建筑业企业尚处于经营分散、流动性强、业务规模小的经营阶段，行业中还存在许多个体工程队非法挂靠、转分包现象等临时经营现象，税收监管漏洞较多，偷、逃、漏税频繁，税收征管难度较大。在纳入增值税体系后，如何通过增值税发票来保证增值税抵扣链条的完整性，实现对纳税人的内在约束，从而实现对建筑业的纳税监管则成为一项难题。而且大量建筑企业达不到现行的增值税一般纳税人认定标准，是否需要重新核定建筑业一般纳税人认定标准，也是一个问题。

2．发票取得困难

建筑工程很大一部分原材料例如黄沙、石材的供应商都是规模小、类似于农业生产者性质的个人、个体工商户等，他们一般难以进行准确的会计核算，改征增值税后很可能也无法给建筑企业开具增值税专用发票。这会导致建筑业企业不能足额抵扣进项税额，仍然存在一部分重复征税。此外，建筑业长期存在的发票意识不强也为增值税的推行造成了困难。

3．纳税时间不稳定导致税收波动大

建筑业施工周期一般都比较长，工程前期投入多，回报少，如果按照营业税规定的纳税时间征收增值税的话，结果将是在建筑工程施工期间，由于原材料等进项税额抵扣较多，远高于销项税额，导致企业几乎无税可缴，而在建筑工程竣工进行工程价款结算的会计期间集中缴纳增值税，不利于税款均衡入库。

4．纳税地点的选择存在两难

建筑业改征增值税后，纳税地点的确定不仅关系到中央与地方、地方与地方之间的税收收入分配，而且也把建筑业纳税征管陷入一个两难境地。若继续维持在劳务发生地纳税，因异地施工的财务核算多在机构所在地，大部分情况下单个项目的施工企业只是临时建立起的施工队伍，基本上没有健全的会计核算，而增值税计算比营业税复杂，如果由施工企业自行缴纳增值税，由于没有健全的会计核算，企业很难准确核算出当期销项、进项税额，也就不可能按照当期增值额缴纳增值税；如果由建设方代扣代缴的话，同样也会因建设方不可能全面清楚了解施工企业的财务信息而按照实际增值额代扣代缴增值税。若选择在企业机构所在地纳税，企业所在地税务机关因无法确切掌握异地应税劳务的工程进度、财务状况等实际情况，监管实施很难到位，而这会使得纳税企业利用监管漏洞对异地劳务采取少纳税款甚至隐瞒纳税义务等方式偷逃税款。

三、建筑业改征增值税的政策建议

（一）实行17%的基本税率，辅以特定的财政补贴

从国际实践来看，建筑业的税收待遇最好还是和其他行业一视同仁。根据上文的税负测算，如果对建筑业适用低税率13%，对国家财政冲击很大。如果特意为建筑业设置一档新税率的话，比如税率16%，虽然行业税负接近持平，但是过多的税率档次会增加增值税制度的复杂程度，削弱增值税的中性优点。因此，建议建筑业实行基本税率17%。虽然建筑业行业整体税负略有增加，但增幅很小，对建筑业发展影响应该不大。小规模纳税人则采用3%的征收率，与原来的营业税税率3%持平。此外，从投入产出表中可以发现，建筑业行业流向其他行业的“中间使用”部分产值约为2000亿元，而流向最终消费、资本形成和出口的“最终使用部分”约为60187亿元。这说明建筑业有绝大部分产值流向了最终消费。因此视国家政策需要，可对那些为政府实现某种社会目标而进行的工程项目，如经济适用住房等保障房建设、水利设施、公路建设、农村建房等，由纳税人就这些特殊项目的税额缴纳申请财政补贴。直接的财政补贴支出并不会扭曲税收经济效率，可以作为平衡行业税负实现公平的手段之一。

（二）加强征管的措施

1．以企业资质与财务核算划分纳税人类别，对小规模纳税人实行代扣代缴

建议实行将建筑业企业资质与财务核算两项标准作为划分一般纳税人与小规模纳税人的条件。《建筑业企业资质管理规定》（建设部令第87号）规定的《建筑业企业资质等级标准》行业标准分为三类：施工总承包企业资质等级标准、专业承包企业资质等级标准及劳务分包企业资质标准，其中每个资质等级标准都对收入规模、资产规模作了一定的限制。因此在划分建筑业纳税人类别时，可以将具备资质等级、财务核算健全的建筑业企业直接认定为建筑业增值税一般纳税人。对于具备资质等级而财务核算不健全的建筑业企业，税务机关可对其实行专门的增值税一般纳税人辅导，在辅导期内督促并辅助企业规范财务核算，直至认定为一般纳税人。对于不具备资质等级但财务核算健全、能如实反映销项、进项税额的建筑业企业，可以自行选择认定为一般纳税人，按规范办法计税，或选择认定为小规模纳税人，按简易办法计税。对不具备资质等级且财务核算也不健全的建筑业企业应认定为小规模纳税人，按小规模纳税人征税办法计税。对提供建筑劳务的建筑业小规模纳税人的税收监管，可以借鉴比利时的经验，要求建设单位或总承包人代扣代缴，以实现对建筑环节税款的源泉控管，同时也能有效遏止非法转、分包经营，改善建筑工程质量。

2．规范建筑业发票管理，对初级原材料凭小票抵扣

建筑业改征增值税后，要进一步完善和规范增值税发票管理制度，提高防伪技术和严谨审核程序，并严惩伪造、倒卖、盗窃、虚开专用发票等进行偷、骗、逃税等不法行为。充分发挥建筑业协会等行业组织的监督作用，对建筑业的非法使用发票等不诚信行为，最好能与企业资质评级挂钩，以促进企业依法纳税。对提供建筑业原材料的个体生产者等小规模纳税人，可以考虑对其提供的部分建筑原材料，主要是建筑用初级原材料，参照“自产农产品”增值税管理，允许购买者凭借收购凭证按比例计算进项抵扣额，但要达到税收政策目的就必须进一步加强税收监管，经常性地进行税收稽查。

3．明确计税依据，建立增值税预缴制度

影响建筑业计税依据确定的因素包括工程价款结算方式、工程承包方式等。不同的工程承包方式，因承包双方之间经济关系形式的不同,对计税依据确定的影响也不同。建筑业的销售收入主要为工程结算收入，要明确计税依据就得先确认纳税人工程结算收入实现的标准。目前营业税已实现了部分的差额征税，比如对建设工程实行建设全过程总承包或分阶段总承包的建筑企业，将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为计征营业税的收入额。营业税的差额征税本质上已经有了些增值税的影子，为建筑业的增值税制度推行奠定了基础。因此，建筑业改征增值税后，计税依据可参照其缴纳营业税时的税基。为有效解决建筑工程周期长、盈利周期与增值税的纳税周期不匹配的行业特殊问题，建议可对建筑业实行增值税预缴制度。按照权责发生制原则，按照工程进度百分比法确认当期工程收入，并据此计算和预缴增值税，按月申报，工程竣工后再进行汇算清缴，多退少补。

4．纳税地点的确认

建筑业纳税地点的选择要综合考虑税收征管成本、财政收入分配格局及税源控管等因素影响。建筑业一般纳税人提供异地建筑劳务时，各施工单位需向劳务所在地税务机关提供所有工程承包合同及工程预决算资料；劳务所在地税务机关按工程结算款的3%比例预征税款，并对施工企业建立纳税和管理台账，按期将预征情况通报给企业机构所在地主管税务机关。同时纳税人需向机构所在地主管税务机关报送所有施工单位的工程承包合同及工程预决算资料，集中统一进行进项税额凭证抵扣，并与机构所在地税务机关进行税款汇算清缴，补缴未征税款或按比例要求劳务所在地税务机关退回多征款。对建筑业小规模纳税人，其纳税地点仍按征收率在劳务发生地全额征收。