工资的纳税规划讨论

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本文作者：史开瑕作者单位：浙江财经学院会计学院

对工资薪金所得的纳税筹划是指通过技术分析，在合法合理的前提下选择最优筹划方案，以达到公司员工税负最低的最佳状态。2011年9月1日，最新修正的个人所得税法正式施行，新个税法对工资薪金所得扣减费用标准、薪资结构等内容作了较大调整，从而使得新个税法下对工资、薪金的纳税筹划研究具有重要的现实意义。

一、工资薪金所得的个人所得税政策及变化解读

（一）工资薪金所得相关的政策变化。工资薪金所得的个税主要由两部分组成，基础部分是按超额累进税率计算的每月工资薪金应纳税额，另一部分是取得全年一次性奖金应缴纳的税额。针对工资薪金部分，新个税法主要作了以下调整：

1.工资薪金所得扣减费用标准。新准则将扣减费用增加到3500元，调整以后，工资阶层纳税比例由28%下降到7.7%左右，纳税人数由约8400万人减至约2400万人，纳税人纳税负担普遍减轻。

2.薪资结构。原个税采用的薪资结构为5%—45%不等的9级超额累进税率，现调整为7级，删除了15%和40%两个档位，将最低适用税率下调至3%，并扩大了各级应纳税所得额的覆盖范围，加大了对高收入者的调节力度，如表1所示。再者，调整后每月应纳税所得额的薪资结构与全年一次性奖金相一致。

3.纳税期限。除了计税规定，新个税法还对纳税期限做了调整，由原税法规定的7天调增至15天，即应纳税款应在次月15日内缴入国库。

（二）工资薪金所得的计税规则

1.工资薪金所得的一般计税。不考虑外籍、港澳台在华人员及其他特殊人员，新个税法的出台同时对工资薪金所得的一般计税作出了相应调整。应纳税额=(每月工资薪金收入－扣减费用标准3500）×适用税率－速算扣除数

2.全年一次性奖金的计税。新个税法保留了全年一次性奖金征收办法的规定，即纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：（1）先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数（见表1）。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。（2）将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述第（1）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：①如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数②如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额)×适用税率－速算扣除数

二、工资薪金所得的最优纳税筹划探讨

（一）全年一次性奖金的纳税禁区。由前述内容可知，工资薪金所得的计税采用超额累进税率，即只对超过扣减费用标准的部分所得计税，而全年一次性奖金比较特殊，须先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，继而以奖金全额计税。由表介于各级税率差异较大，相邻级数临界值上下，奖金额度的少量增加，可能导致税后收入的下降，即出现纳税禁区。换言之，存在这样一些纳税区间，区间两端的税前收入不等，但税后收入相等。设税前收入为X，税后收入为Y，则Y=X-[X•税率－速算扣除数]=X•（1－税率）+速算扣除数，结合表1，可得出税后收入与全年一次性奖金的函数图像，如图1：（略）。以第一级为例，A点对应的税后收入Y1为该级覆盖区间的极大值，然而，当税前收入处于（A,B）时，Y先是陡降，然后慢慢增加至Y1，即（A,B）区间内，税前收入虽然增加了，税后收入反而变少，由此推得，（A,B]即为纳税禁区,若税前奖金总额处于纳税禁区，当工资薪金总额恒定时，应减少全年一次性奖金额度，调增每月工资薪金。全年一次性奖金的全部纳税禁区如表2：（略）。

（二）全年一次性奖金的增量税负。由图1，以（A,B）区间为例，当全年一次性奖金增加时，假设增量为X，则增量税率=（公式略）。当X∈（0,36000）时，即全年一次性奖金总额处于第一级核算范围，增量税率（+，13%），均大于10%。全年一次性奖金增量税率如表3：（略）。当X+18000∈（18000,54000],且每月应纳税所得适用税率为10%时，由于增量税率均大于10%，则应选择增加每月工资薪金总额，直至每月应纳税所得适用税率为20%时，可转而增加全年一次性奖金，依此类推。

（三）月薪与全年一次性奖金的最优配比。工资薪金所得的个税主要由两部分组成，一部分是按超额累进税率计算的每月工资薪金应纳税额，另一部分是当月取得全年一次性奖金应缴纳的税额。前面我们已讨论了全年一次性奖金纳税禁区和增量税负相关问题，接下来结合每月工资薪金应纳税额，研究月薪与全年一次性奖金的最优配比。

笔者将全年月薪总额与全年一次性奖金合并考虑，将工资薪金看作一个增量发放的过程，依据月薪税率与奖金的增量税率，合理分配月薪和全年一次性奖金的发放比例，进而得出两者的最优纳税筹划（见表4）。表4月薪与全年一次性奖金最优纳税筹划表首先，当全年工资薪金少于或等于42000，即月薪在3500以下时，不应安排发放全年一次性奖金，此时税负为零。当全年工资薪金增量为36000，总额达到78000时，月薪与奖金税负均为3%，考虑到货币时间价值与激励效应，应优先发放月薪，剩余增量再安排发放奖金。当全年收入总额处于78000至150000时，应分为三个层次考虑，其一，当月薪与全年一次性奖金的表上税率均为10%时，奖金的增量税率实际大于等于13%，因此应将适用10%月薪税率的增量36000（12×3000）先行发放，全年一次性奖金不作调整；其二，全年一次性奖金表上税率为10%时，其实际增量税率可分为两段（+,20%]、（20%,13%]，第一段增量税率大于20%，故应先考虑发放适用20%税率的月薪，第二阶段税率增量小于20%，故应安排发放奖金，(18000,29550]部分奖金增量应由月薪替代，将11550(29550－18000)分摊到12个月；其三，奖金增量(29550,54000]部分的增量税率小于20%，故应优先发放奖金，此时月薪按应税4500计税。依此类推，笔者整理出月薪与全年一次性奖金的最优纳税筹划表，便于直接查找全年工资薪金收入中月薪与全年一次性奖金的最佳配比。