中美税制演进与革新效应对比

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本文作者：彭海艳1,2作者单位：1.中国社会科学院2.宜春学院

个人所得税是对个人取得的各项应税所得征收的一种税，最早于1799年在英国开征，至今已有200多年的历史。个人所得税具有调节收入分配、税负不易转嫁和富有弹性等优点，目前已在世界各国普遍开征。从各国的征收实践来看，美国个人所得税制是国际公认较为完善的税制，是联邦财政收入的最主要来源，也在调节收入分配和稳定经济等方面发挥了重要作用。因此，本文将通过中美个人所得税制的演进及改革效果的比较分析，得到相关启示，以期对改革与完善中国个人所得税制有所借鉴。

一、中美个人所得税制的演进逻辑

个人所得税制在一个国家的发展可以折射出该国政治经济生活的演变，我们不妨从发展历程、税制模式、税前扣除、税率结构以及征收管理等方面，通过中美两国个人所得税制的比较，来探寻个人所得税制的演进逻辑。

(一)美国个人所得税制历史悠久，而其在中国的发展历史则相对短暂

1861年由于南北战争的爆发，致使美国财政经费极为紧张，遂开始征收个人所得税。不过战争结束后，征收了10年的个人所得税于1872年被废止了。19世纪80年代以后，美国经济迅速发展，1910年美国GNP就达到1178亿美元，俨然成为了世界经济强国。在这样的背景下，1913年美国国会得到宪法修正案赋予征收个人所得税的权力，建立了以家庭为纳税单位、按年纳税分月预缴的现代个人所得税制。后经过若干次修订改革，其中最重要的有两次:一是制定了《1954年国内收入法典》，对税法进行了较大规模的修订与补充;二是通过了《1986年国内收入法典》，对1954年以来实施的所得税法律制度进行了重大改革，如降低税率、减少优惠、扩大税基、简化税制和强化管理，等等。至今美国个人所得税正好经历了百年发展，其对整个国家的经济和社会发展俱产生了重要影响。我国建国初期，由于受经济体制和理论认识的局限，只开征了利息所得税，没有建立完整的个人所得税制。随着对外开放政策的实行，来中国工作并取得高收入的外籍人员日益增多，遂于1980年通过了《个人所得税法》，针对外籍人员征收。随着市场经济的快速发展，国内居民收入来源渠道增多，收入水平增长迅速。1987年国内公民和个体工商户分别按《个人收入调节税暂行条例》和《城乡个体工商业户所得税暂行条例》纳税，但税负水平相对较低。总的来看，这三部税收法律、法规的颁布和实施在维护国家权益、增加财政收入以及调节收入分配等方面都起到了积极作用。但是，针对相同收入的纳税人采取不同的税收政策，违背了税收横向公平原则，也造成了税收征管的困难。因此，1994年将三税合一，统一制定了新的《个人所得税法》。之后，中国个人所得税制进入相对稳定期，大致经历了五次小范围的修订。［1］95，96显然，相对于美国来说，中国个人所得税制开征的时间比较晚，自改革开放之后才真正发展起来，时间不过30余年，影响也相对有限。

(二)美国采用综合征收模式，中国采用分类征收模式

早在1861年开征之初，美国的个人所得税就初步具有综合所得税制的特点，而1913年现代意义上的个人所得税制实行的也是综合课税模式。即不管其所得来源如何，除了列举出来不征税的项目，都统一纳入到征税范围之内，其特征是“反例举”。而中国个人所得税自开征以来采用的是分类征收模式。如1994年三税统一之后，只对列举出来的11类项目征税，否则不征税，其特征是“正例举”。随着经济的快速发展，税源越来越丰富，美国的“反例举”能有效地保证宽广的税基和众多的纳税人。如1948～1988年美国个人所得税的税基占个人收入的比重从35．5%上升到49．7%。［2］460而中国的“正例举”在将新出现的税源及时纳入到征税范围方面存在明显的滞后性，导致中国个人所得税税基狭窄，收入比重偏低。需要指出的是，虽然经济发展水平是影响税收收入规模的重要因素，但它与税制模式并没有显著的关联。据统计，在110个国家和地区中，有87个国家(地区)先后采用了综合所得税制(或以综合为主的混合所得税制)，比例高达80%，其中诸如新加坡、泰国、墨西哥、印度、越南等一些经济相对不发达的国家都实行了综合税制模式。［3］34由于综合税制模式更能全面地反映纳税人的负担能力，符合税收公平原则，是今后个人所得税制征收模式改革的方向。

(三)美国税前扣除制度复杂，中国税前扣除制度比较简单

美国1961年开征个人所得税时，按照支付能力原则进行费用扣除，但可扣除的费用必须是“普通和必要的”。之后，联邦个人所得税的费用扣除随社会经济生活的发展而变得更加复杂。［4］83当前，美国个人所得制中的应纳税所得额=调整后毛所得－个人免征额和抚养免征额－标准扣除额或者分项扣除额(二者中较大者)。所以，涉及税前扣除内容主要有:一是免征额。税法规定，符合以下五种情况者都可享受免征额:纳税人本人、纳税人配偶、纳税人抚养亲属、65岁或以上者和盲人，且免征额可以累加。［5］35这种综合考虑维持纳税人本人及其家庭成员最低生活费用的政策规定，有效地减轻了纳税人的家庭负担，保证了税收的横向公平。如2008年，美国没有小孩的单身个人所得税税负为22．4%，但有两个小孩的纳税人税负为5．2%。①此外，美国对免征额实行了税收指数化处理，以避免通货膨胀对免征额的影响。②二是“分项扣除”或“标准扣除”，纳税人可以自由选择二者中较大者。一般来说“分项扣除”适用于高收入纳税人，而中低收入者选择“标准扣除”比较有利。采用“标准扣除”时，还针对不同的家庭情况，给予不同的“标准扣除”。如2006年，税法规定单身、已婚联合申报、户主以及已婚单独申报者的“标准扣除”分别为5700美元、11400美元、8400美元、5700美元。采用“分项扣除”时，将不同的扣除项目汇总扣除，但对某些项目有限额扣除的规定，计算相对比较繁琐。相比较而言，“标准扣除”属于一次性扣除，计算十分简单。除免征额和标准扣除(或分项扣除)外，为了保证中低收入家庭和个人的生活不会因为纳税过多而下降，美国税法还规定了各种免税收入和退税制度。而中国个人所得税制税前扣除主要采取定额和定率相结合的方法。其中工资薪金所得税采用综合扣除法①，1980年只有800元。随着国民经济的发展和居民收入水平的提高，尤其是近年来通货膨胀的影响，中国政府于2005年、2007年和2011年对工资薪金所得税费用扣除标准进行了三次调整，由最初的800元分别提高到1600元、2000元、3500元，但没有考虑家庭人口结构、婚姻状况、健康状况、年龄大小等对纳税人的影响，也没有进行税收指数化处理;个体工商户生产经营所得是分项扣除方式，即收入总额减去成本、费用以及损失后的余额为纳税依据;企事业单位承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用(必要费用同工资薪金所得税免征额，由最初的800元提高到目前的3500元)后的余额为纳税依据②;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得在4000元以下的，按定额800元扣除，在4000元以上的，按20%的比例税率扣除;财产转让所得采用的也是分项扣除的方式，即财产转让所得减去财产原值以及合理费用后的余额为应纳税所得额;股息、利息、红利所得、偶然所得及其它所得不允许扣除费用。［6］307，308所以，中国的税前扣除是建立在分类征收模式基础上的，扣除方式比较简单，且在税前扣除方式上没有相应的选择权利。

(四)美国税率高低起伏，中国税率相对稳定

1861年美国开征个人所得税时，采用的是3%的比例税率，1864年后修订为累进税率。自1913年美国实施现代个人所得税起，累进税率结构处于不断变化中。主要表现为以下几个特点:(1)战争等非正常时期税率较高。第一、二次世界大战期间最高边际税率分别达到77%和94%。战争结束后，最高税率降低到25%，但始终无法回到战前的低水平，这符合“梯度渐进增长理论”的解释。(2)宏观经济形势也影响了税率。在20世纪30年代之前经济发展较为繁荣时期，政府实施减税政策。而在30年代到60年代期间，由于经济危机导致凯恩斯的政府干预经济政策盛行，税率大幅度提高到75%。70年代，美国面临经济滞胀，供给学派思想受到重视，其主要思想是减税。如“拉弗曲线”很好地阐明了税率与税收收入之间的“倒U曲线”关系。里根总统接受了这种经济思想及建议，推出了1986年的税制改革，税负开始下降。90代后期，为了减少财政赤字和国债规模，最高边际税率从31%上调至36%。(3)受当期执政党派及领导者思想的影响。税率结构的调整实际上是围绕着税收公平和效率原则进行的选择。一般来说，侧重于公平趋向于增税，如克林顿时期;而侧重于效率则意味着一定程度的减税，如小布什时期。而中国个人所得税税率变动相对稳定，1980年开征的《个人所得税法》采用7级累进税率，最高边际税率为45%;1986年开征的《城乡个体工商业户所得税暂行条例》实行10级超额累进税率，最高边际税率为55%，《个人收入调节税暂行条例》针对工资薪金、劳务报酬等8类收入征收，税率从20%到60%不等。1994年将“三税合一”之后，实行超额累进税率与比例税率相结合。其中，工资薪金所得实行5%～45%的9级超额累进税率，企事业单位承包经营、承租经营所得，个体工商户经营所得适用5%～35%的5级超额累进税率，其它所得适用20%的比例税率。而2011年将工资薪金所得税的9级超额累进税率调整为7级，第一级税率向下调整为3%。

(五)美国征管手段先进，中国征管手段相对落后

为保证个人所得税制有效运行，美国建立了与之相配套的征管体系:(1)申报法和源泉扣缴法相结合，且以申报法为主。年终结算为每年的1月初到4月15日，纳税人如在规定日期前不能完成申报，可申请延期申报。(2)运用信息稽核系统。上世纪60年代开始，计算机技术就应用于美国的税收征管工作中，并逐步在全国范围内推行。具体包括税收预测、税务登记、纳税申报、税款征收、税务稽查、税源监控、纳税资料处理等各个方面，而且与银行、海关和边防等部门形成互联网。同时，对1%～2%纳税申报表进行稽核，而且主要是对高收入者稽核。(3)严厉的惩罚措施。一般来说，如果是诚实错误，则不予处罚，令其改正;如果是有意的偷逃税行为，则给予严厉的惩罚。收入署对于大案每年起诉5000件左右，成功率在97%。(4)税法宣传广泛，纳税意识较强。美国税法宣传广泛深入，税收法制健全、执法严厉，因而国民纳税意识较强，征收率达到了90%左右。而且美国公民的文化素养较高，有利于税法的广泛宣传。2010年美国拥有本科学位的比例是27．5%。而中国只对工资薪金所得实行源泉扣缴，而且税收征管技术手段比较落后，加上收入难以控制的农业人口和城市非就业人员占总就业人口比重较大，客观上加大了所得税征收管理的难度。此外，中国公民的文化素养也相对较低。如截止到2010年中国大专以上人口占总人口的比重仅为8．93%。在纳税意识低下以及缺乏有效监管手段的情况下，偷逃税现象普遍存在。ThomasPiketty和EHESS(2004)指出，中国2001年的个人所得税总额应为147．3亿元，而实际当年收到个人所得税只有99．6亿元，偷逃税率为47．89%，即征收率只有52．11%。［7］30

二、中美个人所得税制改革效应比较分析:公平与效率的考量

基于中美两国个人所得税在以上方面存在的差异，我们将从实证的视角分析中美个人所得税的改革效应，包括财政收入和收入再分配两方面，即公平与效率的考量。

(一)中美个人所得税收入:总量和比重的变化

一方面，中美两国宏观税负差异较大。从绝对额来看，美国个人所得税收入总额从1948年的0．0187亿美元增长到2009年的9153亿美元，而中国个人所得税额从1980年的0．0016亿元增长到2011年的6054亿元。从相对额来看，上世纪50年代以前，美国个人所得税占全部税收的比重并不高，如1902年只有0．3%，1932年为6．7%，1940年为8．1%。但1950年达到27．9%，之后稳定在30%以上的水平(1971年为28.4%除外)，其中1980～1994年，所得税比重呈下降趋势，从38.9%下降到36%，之后上升到2000年的41.9%，最后下降到2008年的37.9%。显然，自上世纪50年代以来，美国的税制结构发生了明显变化，但其主体地位并没有发生改变。相比较而言，中国个人所得税收入比重较小，1994年之前还不足1%。1994年税制改革之后，个人所得税增长迅速，其占税收收入的比重也从1．418%上升到6．748%(见图1和图2)。另一方面，中美微观税负差异也较大。市场经济发达的美国个人税负率接近或高于宏观税负，人均负税额较高，而作为发展中国家的中国税负则较低。如1994年，美国人均税额为5146美元，人均税负为25．86%。①而2010年，中国人均税额仅为160．9元，人均税负也只有0．765%。显然，无论从宏观税负还是微观税负来看，中国个人所得税收入比重偏低，居民总体税负也较轻。究其原因，税收的基础是经济，税收与国民生产总值有着密切的关系。美国私有经济发达，人均国民生产总值高，纳税人的承受能力强。而中国经济发展水平远远低于美国，课税基础薄弱，税源不丰富，国民的负担能力低，总体税收负担水平自然低于美国。据统计，2010年美国人均收入大约为5万美元，约合人民币32万元;而2010年中国城镇居民年人均收入为21033元，二者相差15倍多。此外，健全的个人所得税制、较好的居民纳税意识以及政府征收管理能力，也是保障个人所得税足额上缴的原因。需要指出的是，诸如地下经济收入、灰色收入等非正常收入，造成了现实中收入分配差距的扩大，但游离于中国个人所得税制之外。

(二)中美个人所得税再分配效应比较

从表1和表2可以看出，1995～2010年(2006年除外)，中国税前收入基尼系数GX和税后收入基尼系数GN都呈上升趋势，表明税前收入分布差距和税后收入分布差距都呈扩大态势。不过，税后收入基尼系数都小于税前收入基尼系数，并且两者之间的差距越来越大。从绝对差异(RE)和相对差异(α)可以更清楚地看到这一点。RE从0．0001增长到0．003，α从0．0423%增长到0．926%。而2006年，中国城镇居民税前收入基尼系数和税后收入基尼系数都呈下降趋势，分别为0．3285和0．3263。税收再分配效应也呈下降趋势，RE和α分别为0．0022和0．6697%。表明在整个考察期间，除2006年外，中国个人所得税制发挥了正向且进一步加强的再分配效应，这与中国个人所得税在这段时期较快增长是一致的。相比较而言，美国税前收入基尼系数和税后收入基尼系数都比中国大，且呈上升趋势。不过，其调节效果远远高于中国水平。1979～2002年，美国个人所得税的再分配效应从0．03下降到0．024，然后上升到0．03，且大多数年份保持在0．03水平，相应α从6．4%下降到4．55%，然后上升到5．41%。除中美税收水平差异外，税负分布不均衡也是影响再分配效应的重要原因，如表3和图3所示。美国个人所得税主要针对高薪阶层征收，收入越高者纳税数额越多，从而有效调节了收入分配差距。1999～2008年，美国收入最高的1%家庭缴纳的个人收入所得税占美国个人收入所得税的总额从36．08%上升到38．02%，收入最高的5%家庭纳税比重从55．45%上升到58．72%;2008年，收入最高的10%家庭缴纳近70%的税收。但中国高收入者偷逃税普遍，中等收入阶层成为缴纳个人所得税的主力军。如20%高收入阶层缴纳比重变动较大，从1995年的70．50%下降到1999年的历史最低点60．69%，而后上升到2008年的77．46%，最后下降到2010年的71．7%;60%中等收入阶层呈现与高收入阶层几乎完全相反的趋势;而20%低收入阶层呈下降趋势，且纳税比重非常小，2010年不足1%，为0．64%。这表明高收入阶层没有承担应有的税收份额，在一定程度上导致了税收的逆向调节。此外，个人所得税收入主要来自于城镇居民的工资性收入。如1995～2005年，中国工资薪金所得税在个人所得税中的比重从42．7%上升到55．67%。

三、美国个人所得税制对中国人所得税改革的启示及政策建议

通过对中美两国个人所得税演进逻辑及改革效应的比较分析，我们可以得到以下几点启示:(1)美国个人所得税制经过百年发展，其税制模式、税率结构以及费用扣除等方面日臻成熟和完善，且充分体现了经济背景和社会发展需要的特征。(2)税收的高成本特征要求有较强的征管能力作保证，但税收征收模式与经济发展水平并没有显著的关联。(3)个人所得税制公平与效率功能定位虽有所侧重，但如果偏离任何一方都会影响税收再分配效应的发挥。基于此，结合中国的实际情况，本文提出以下政策建议:

(一)理性借鉴美国税制模式，逐步向“综合个人所得税制”转变

由于较高的经济发展水平、较强的纳税意识以及税收征管能力的综合作用，美国个人所得税制成功地采用了综合征收模式。个税改革迟迟没有实质性进展的主要原因就是缺乏整体设计和突破口。［11］考虑到中国的现实，在兼顾公平、效率和可操作性的基础上，中国目前可以通过先合并部分分类项目，建立分类综合所得税的课税模式。即将工资薪金所得、劳务报酬所得、生产经营所得、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入实行综合征收，采用支付单位按月(按次)预扣代缴，年末由纳税人自行综合申报，统一扣除费用后计税，年末汇算清缴，多退少补。而财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其它所得实行分项征收。采用分类综合所得征收模式，既能够体现区别对待，又能够体现量能负担原则。在税收征管条件成熟的情况下，再由分类综合税制向综合税制转变，使中国的个人所得税制模式更能体现公平和效率的要求。

(二)顺应税率调整的国际趋势，降低税率的档次和边际税率

个人所得税税率制度一直是美国政府干预、调节经济活动的重要杠杆和调节社会收入分配的重要工具。［12］美国税率结构调整充分反映了整个国家正常以及非正常时期经济形势变化的要求，虽然近年来税率总体呈下降趋势，但并未明显影响个人所得税制各方面效应的发挥，而且低税率对经济发展和投资亦有正面影响。因此，中国在税率的选择上，既要考虑中国收入分配差距的现实，也要考虑高税率的负面影响。应针对综合征收的部分收入，设计合理的累进级数，简化税收制度，实现公平税负，减少税收对市场经济的扭曲，发挥税收中性作用;适当降低最高边际税率，减少居民的避税空间和偷逃税动机。同时，随着条件的不断成熟，根据纳税人的家庭和婚姻状况设计不同的超额累进税率，逐步确立以家庭为单位计算纳税的申报制度。

(三)遵循税制公平原则，完善费用扣除制度

税收公平是税收原则之一，美国个人所得制的税前扣除广泛而又灵活，充分考虑了纳税人家庭结构、婚姻状况、子女人数和其他被赡养人口等情况，体现了税收的横向公平原则。而中国的费用扣除过于简单。结合中国的实际，可以考虑进行以下几个方面的改革:(1)进一步规范征税范围，适当扩大税基，将免税项目之外的一切收入都纳入征税范围，堵塞税收管理漏洞。(2)制定合理的免征额。免征额是维持基本生活所必需的。当前中国的免征额是同时考虑了基本生活需要和特定费用扣除的综合扣除，这是不科学、不合理的。制定合理的免征额数额并不是一味地提高。应根据物价指数、通胀指数和经济发展指数的动态变化，建立指数化的免征额。(3)增加特定费用扣除项目。借鉴美国经验，将医疗费用、教育费用、住房贷款利息费用等作为特定的费用扣除项目。扣除方式也可借鉴美国所采用的方式，可选择分项扣除或是标准扣除。当然，税前扣除在一定程度上也造成了税制的复杂性，会增加征收成本，美国税收征收成本估计占税收收入的7%，中国在制定相应政策时也要考虑这一点。

(四)加大税收征管力度，减少偷逃税行为

美国先进的征管手段和技术是保证个人所得税足额上缴的前提条件。加强税收征管也是提高中国个人所得税税收收入，以及调节收入分配差距的关键所在。应建立纳税人税务编码制度，加强税务部门对个人所得信息收集、交叉稽核以及银行对个人收支结算的管理，逐步建立个人收入档案和代扣代缴明细管理制度，建立个人财产登记和储蓄实名制度，大力推进居民固定账号信用卡或支票结算制度等，为稳步推进综合和分类相结合的个人所得税制改革创造条件;加强对高收入者的资本性所得、财产性所得等非劳动所得的征收管理措施;将纳税人按纳税信用分为若干等级，其直接关系到纳税人的工作机会和消费信用，从而逐步形成纳税光荣的社会风气。