税式支出视角下税收优惠制度分析
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税收制度是国家对经济进行宏观调控的重要工具，随着税收制度的发展，国家出于特定时期特定的政治、经济、社会环境等因素，对不同征税对象、不同纳税主体的税收负担进行倾斜性配置，从而实现对特定产业或主体的扶持与激励，达到促进经济发展、实现社会公平的目的，税收优惠制度应运而生。税收是国家财政收入的重要组成部分，而税收优惠作为税收制度的内容，却并不具有财政收入的属性，相反，它给予相关纳税主体的税收减免实际上造成了对国家财政收入的减少。从国家财政的角度出发，可以将税收优惠视为一种特殊的财政支出，由此，税收优惠可以理解为以税的形式所表现的国家财政支出的一种，或称税式支出。
（一）税式支出概念的界定
税式支出的概念是在税收优惠制度的基础上发展而来，英国学者认为税收制度中的许多减免措施“实际上相当于用公共的货币提供津贴”，这一发现为税收优惠制度的研究提供了新的视角和方向。1967年，哈佛大学教授Stanley给出了税式支出的基本定义：在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款即为税式支出。Stanley关于税式支出的相关理论对以后各国学者关于税式支出的研究有着重要影响。之后美国、德国、法国、荷兰、西班牙等各国逐渐在国内开展税式支出制度构建实践，各国学者对税式支出进行了大量的研究。有学者认为，税式支出是为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出；有人认为税式支出是对主要税收准则概念的特殊偏离；还有学者认为税式支出是不属于某税的基本结构的税收放弃。
（二）税式支出概念的内涵分析
尽管国内外学者对税式支出的概念表述各不相同，但通过对不同观点的对比分析，可以发现这些观点其实存在很多共识。首先，税式支出是对基准税制的偏离，其结果是导致国家财政收入的减少。基准税制是税收制度的标准条款。税收制度包括两个部分，一部分是税收制度实施所必需的结构条款，例如税基、税率、纳税主体、纳税期限等，也即基准税制；另一部分就是税收中的各种特殊优惠，与正规税制结构相背离，表现为对税收收入的放弃，也即税式支出。其次，税式支出具有特定的经济、社会政策目标。税式支出表现为税收收入的减少，但并非所有减少税收收入的行为都是税式支出，税式支出对税收收入的减少是基于特定的经济、社会政策目标的。税式支出的目的就是鼓励特定的经济行为或对特定的纳税主体给予扶持，并通过对特定行业的税收减免或减轻相关纳税主体的税收负担的方式实现对经济的调节作用。最后，税式支出是一项特殊的财政支出。税式支出是从国家财政支出的角度规范税收优惠的制度体系，是税收优惠制度与国家财政支出制度交叉的部分。通过对各种定义的对比分析，笔者认为税式支出是国家为了实现特定的经济、社会目标，在税收制度中规定一系列与基准税制相背离的条款，从而给予特定纳税主体或纳税项目税收优惠的一种特殊的财政支出。
二、税式支出的效益分析
（一）税式支出与税收优惠
税式支出是在税收优惠的基础上发展而来，没有税收则优惠税式支出也无从谈起，二者在表现形式上也并无太大区别，但二者绝不是简单的同义反复。税式支出的真正目的是通过对税收优惠的财政支出性质的肯定，赋予税收优惠与财政支出一样的预算管理可行性，从而对税收优惠进行规范管理，解决税收优惠实践中的诸多问题，而不是简单地提出另外一个概念来取代税收优惠。因此，税式支出和税收优惠是从不同的角度对税收优惠的不同解读。税收优惠从纳税人的角度出发，侧重于对税收优惠的个别分析，而税式支出则是从公共财政的角度对税收优惠从总体上进行解读，强调总量控制与效益分析，将税收优惠与公共财政安排相联系。税式支出将税收优惠纳入财政支出的范围进行统一的预算管理的含义是传统的税收优惠概念所不具备的。
（二）税式支出与直接支出
税式支出是财政支出的一部分。政府的财政支出有两种形式：一是直接的财政支出，它以财政收入为前提条件，对已经入库的财政收入资金经由严格的预算程序确定其支出方式，然后再财政出库，表现形式为“先收后支”。另一种就是税式支出这种间接的财政支出，税式支出是在税收的过程中通过税收优惠条款直接发生的财政支出，支出对象是国家应收未收的财政资金，客观表现为税收收入的减少，其收入和支出过程中并不存在确实资金向国库的流动，表现形式为“坐收坐支”。税式支出相对于直接的财政支出制度具有更大的隐蔽性，也因此导致在实践中，税式支出设置混乱、容易导致权力滥用等现象。不过，其制度设计带来的相对稳定性和即时灵活性也为税式支出提供了存在合理性。财政直接支出由每年的政府预算所决定，预算的调整变动影响着直接支出，大大降低了直接支出的稳定性。而基于税收法定的原则要求，税式支出条款多规定于正式税法中，法律的强制力要求其应具有稳定性，这也保证了税式支出的相对稳定性。税式支出在纳税主体缴纳税款时从应纳税款中直接实现，简化了纳税主体将应纳税款交由政府作为其财政收入的一部分进行预算编制后再以直接支出的方式分配给纳税主体的中间程序，缩短了资金在政府手中滞留的时间，使得税式支出相对于直接支出具有更高的时效性和效率。此外，税式支出形式多样，可以根据不同的需要，针对特定行业、特定纳税主体在税式支出适用时间、范围等层面确定不同的税式支出形式，做到具体问题具体分析，从而使其更具有灵活适应性。
三、税式支出理念对我国税收优惠制度构建的现实意义
（一）总量控制的不足及弥补
1.税收优惠规模过大。
我国税收优惠规定于各税收法律规范的具体条款中，涵盖范围过大，不仅在各个税种中都有税收优惠项目的存在，更几乎涉及到经济生活的各个层面。过于普遍的税收优惠项目设置，使税收优惠失去其特殊性，由“特惠”变为“普惠”，一方面造成了政府财政收入的大量减少，另一方面，若税收优惠的覆盖面过于宽泛，其对特定对象的激励、扶持效果将不复存在，这也使得税收优惠的政策激励目的失去意义。此外，税收优惠的大量存在损害了市场公平竞争机制，比如对外资企业的大量优惠政策导致外资企业与内资企业处于明显不平等的竞争地位，损害民族经济的发展。地方滥用区域性税收优惠政策形成地方保护和行业垄断，影响税制统一和财政支出管理。
2.税式支出理念简化税收优惠制度。
税式支出制度的构建赋予了税收优惠与财政支出一样的定性和定量分析的可能性，使得各种税收优惠项目的预期目标和成本投入有了记录与分析依据，并通过对税收优惠项目所指向的特定活动或纳税主体享受税收优惠带来的社会经济效益的评估，来衡量一项税收优惠项目的财政状况是赤字还是有盈余，从而优化税收优惠制度，淘汰效益低于成本或相对效益低下的税收优惠项目，为税收优惠项目的合理存在提供了理论依据。并且通过对税收优惠项目的简化，避免了大量税收优惠政策的存在而带来的种种弊端。
（二）收支配置的倾斜与重构
1.财政收支的比例失衡。
我国当下并没有建立统一的税收优惠预算管理制度，税收优惠的财政支出性质的忽略导致政府财政配置现状严重失衡。这种配置不均衡现象体现在政府财政收支失衡和财政支出配置中直接支出和税式支出模式选择的不均衡。从政府财政收支整体来看，税收优惠是国家实现特定社会经济目标的重要政策工具，税收优惠项目的实施目的在于其带来的可期待利益，而对一项税收优惠项目是否合理的评价标准就在于该项目实施所支出的成本与其预期利益之间是否能达到平衡。但在当前税收优惠制度下，对于税收优惠的财政支出性质认识不足使得税收优惠得不到有效的监管和评估，政府过分夸大税收优惠带来的利益，对其成本避而不谈，甚至每年的税收优惠支出总额都没能及时进行统计分析。若预算过程中不考虑税式支出的影响，政府的预算对于政府财政支出活动的控制力度将大大降低，大量政府资金会以税收优惠的形式流失。每年有大量的财政支出在无监管的情况下支出，这无形中造成了国家财政的重大损失。从政府财政支出层面来看，由于税收优惠与直接财政支出都具有财政支出性质，使得二者存在相互替代和转换之可能性。而财政直接支出需要经由严格的预算程序确定并且监管力度较大，政府也更倾向于通过税收优惠的形式进行隐性的财政支出从而规避直接支出的诸多限制。
2.税式支出理念统筹政府财政收支。
财政收不抵支是各国普遍面临的问题。根据财政部统计，2008年至2013年，我国赤字规模分别是1800亿元、9500亿元、1万亿元、8500亿元、8000亿元和1.2万亿元。平衡财政收支最直接的方法就是增加税收收入，但这会导致社会矛盾激化，税式支出理念为政府提供了新的解决途径，可以通过削减税收优惠规模的方式来减少政府财政支出。大量混乱、分散的税收优惠政策经预算编制清理后将改变我国财政收支的现状。既然明确了税收优惠是财政支出的一种形式，就应当将税收优惠纳入财政支出范畴，与直接支出一起进行统一的预算管理。在统一的预算管理过程中，协调税收优惠和直接支出的关系，针对既定的政策目标选择最合适的支出方式。例如，对于需要长期激励的产业可以考虑采用税收优惠给予扶持，而对于短期内需要资金帮助的项目采取财政拨款的方式更为恰当，因为税收优惠相较于直接支出具有更高的稳定性。此外，采用统一的预算管理可以控制政府的总体支出规模，若政府扩大税收优惠范围，则必须减少直接支出的开支，否则税收优惠与直接支出的总量超出一定的限额，预算监督部门与公众必将质疑政府的决策行为。
（三）管理秩序的缺陷和完善
1.税收优惠管理松散。
由于我国法制建设现状并不完善，所以无论是整体税收法律规范还是税收优惠法律规范都存在诸多不完善之处。在立法层面，一方面税收优惠制度多由行政机关制定，真正由立法机关确定的税收优惠项目所占比例较少，导致税收立法行政化。虽然使得税收优惠政策制定效率增加，保证了税收优惠的灵活性，但却导致税收优惠政策的随意性扩大。此外，中央和地方的税收优惠政策制定权限划分混乱，地方性、区域性税收优惠政策过多。地方政府为了吸引投资，发展地方经济，增强本地区竞争优势而出台的一系列地方优惠政策往往背离了税收优惠政策的根本目标，那些真正需要给予优惠的行业或纳税主体并不一定能获得优惠。地方过多过杂的税收优惠政策已经损害了市场的公平竞争秩序，也影响了国家宏观调控的效果。在执法层面，对于纳税主体依据税收优惠项目获得的税额减免款项的具体使用方向缺乏有效的监督。税收优惠不同于直接支出，直接财政支出的支出款项有明确的使用方向，税收优惠则直接从纳税主体缴纳税款中给予减免，减免税款该由纳税主体如何使用并无规制，往往会导致税收优惠的经济目标难以实现。此外，我国税收优惠制度中责任机制设置不完善，对纳税主体的违规行为以及税收征管机关的违规审批行为的责任追究机制尚未建立。不仅如此，大范围的税收优惠并无有效的监管机制，税收优惠层面信息公开不够，税收优惠透明度低，纳税主体往往故意制造税收优惠条件以规避税收，导致企业资源配置方式并不适合企业发展需要，影响整个社会经济秩序。
2.税式支出理念推进税收优惠预算管理。
税式支出理念的核心在于建立税收优惠预算管理制度，将税收优惠纳入预算管理范畴对税收优惠管理的完善有很大的推动作用。首先，在立法层面，预算管理下税收优惠项目的确定只能由具有预算权的主体来行使，从而规范大量行政主体肆意制定税收优惠政策的乱象。其次，在执法层面，预算管理下的税收优惠项目实施需遵循预算法体系的规制，而预算法的制度体系相较于尚无系统的程序规定的税收优惠制度无疑更完善。最后，作为政府财政预算支出的组成部分，税式支出需接受国家立法机关监督，保证了程序的规范性。税式支出理念对于提高税收优惠透明度同样有重要意义。财政透明是政府进行公共管理的必然要求，政府接受人民之委托行使管理职能，承担提供公共产品的义务。政府必须及时、充分、系统地报告其各项活动，才能使公众了解政府职能的履行情况。此外，财政透明是政府进行宏观调控的依据，如果政府活动的透明度不高，将影响行政机关对于经济情况的把握和政策执行情况的了解，误导政府对于资源的配置，损害经济发展。在税式支出制度下，将分散于税法体系中的税收优惠条款系统地明列出来，方便民众对这种广泛存在的隐性政府支出的认识，并了解政府税式支出项目设置的社会与经济目的，从而做出相应的决策行为。
作者：刘畅 单位：安徽大学法学院
