商行作业成本法使用综述

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几十年来，商业银行更多的是重视业务和市场的发展，却忽视了成本的管理，成本的核算系统十分落后。在我国商业银行现行的成本管理模式下，银行几乎不能准确地知道银行服务和产品的成本和收益，因为许多银行是按部门进行费用归集和考核，缺乏有效的基础数据，从而影响了商业银行的竞争能力。因此，我国商业银行亟须一种新的合理的成本管理理念，实现成本管理水平的飞跃，从而更有效的控制成本，提供更加准确和有竞争力的定价，增强盈利能力和竞争力。作业成本法作为一种科学的成本计算方法，已被理论界和实务界普遍认同。作业成本法首先在制造业得到采用，能够较为科学和准确的分配共同成本。将商业银行的成本结构特性与高科技条件下制造业的成本结构特性相比较，会发现这两者的成本结构惊人的相似——直接成本所占比重越来越低，而共同成本(即间接成本)所占比重越来越高。由此可见，适合于高科技条件下制造业的作业成本法显然也极其适合商业银行的成本管理。为了提高竞争力与获利能力，国外许多银行已经开始采用作业成本法来获取更加准确的战略、财务和业务方面的信息，并取得了很囝口文／罗军(东北财经大学辽宁•大连)好的效果。但是在国内，作业成本法在商业银行的应用还处于起步阶段，各种理论方面的论证也刚刚展开。

一、商业银行成本管理核算现状

(一)成本管理缺少系统的价值链观念商业银行的经营过程是由各种业务流程组成的。业务流程是一组共同为顾客创造价值而又相互关联的作业集合，是一个由此及彼、由内到外的作业链和价值链。如一笔贷款的业务流程就包括贷款营销、贷款受理、调查评估、贷款定价、贷款审批、贷后管理等作业。商业银行实际上可以看作是一系列业务流程或作业的集合。由于商业银行经营的货币、信用具有同质性，银行间的差别实际上源于各自的业务流程的不同。整个业务流程的成本、质量和时间决定了商业银行产品(服务)是否具有竞争力。目前，我国国有商业银行的许多跨部门的业务流程存在着重复设置以及瓶颈效应，而成本控制恰恰忽视了这一点。由于未对不合理的业务流程进行彻底改革，不能减少和避免非增值性作业，成本管理往往收效甚微。

(二)成本核算不能为决策提供有力的信息支持。与大多数工业企业相比，商业银行具有更高比例的间接成本。因此，如何科学、经济合理地根据产品、客户等成本对象来辨析、分摊诸多的间接成本，以获得比较准确的明细化的成本信息，便成了银行成本管理中的关键问题。尽管国有商业银行在规范成本核算方面取得了一定成效，并已经启用了固定资产管理系统和营业费用核算与分析系统，但现行的成本核算系统往往按一些主观的标准(如面积、人数等)来分摊这些间接成本，没有考虑产品、服务及作业与成本动因之间的联系，致使交易量大、复杂程度低的产品被多摊了间接成本，而交易量小、复杂程度高的产品被少摊了间接成本，这种扭曲的成本信息可能导致经营决策的失误。如停止提供实际上可获利的产品，却继续提供实际上亏损的服务，导致资源无法得到有效配置。在传统成本分配系统之下，商业银行不能像制造企业那样得到每种具体产品或服务的成本，因而由于往往只重视存款总额和贷款总额，而导致业务量增长、成本上升、利润下降的结局。这种没有考虑资源消耗，以存贷总额的大小来衡量业绩的方法经常会产生错误的评价结果。另外，银行为了保留客户，通常会鼓励客户在账户中保留一定的余额，享受银行的服务，但实际上反而使银行在这些账户或服务上产生损失。

(三)注重显性费用的控制，忽略隐性成本支出。在传统成本管理的观念里，利息支出、人员费用等项目才是成本的主要因素，而银行的业务发展、市场开拓、组织机构、差别服务、作业排班等都与商业银行成本核算及成本管理现状无关。其实，在某些时候、某种条件下，某些显性成本项目并不是影响成本的主要因素，而一些传统成本管理未能考虑到上述成本因素会对成本产生很大影响，这些成本往往需要较长时间的积累才会形成显性成本，未形成前可把它称为隐性成本。隐性成本一经形成显性成本后，就会以乘数形式加速上扬，很难改变。据国外银行的研究推测，利息支出的营运成本有7O％左右是由无形成本和隐性成本演变而来，这足以说明隐性成本控制的重要。(四)注重账面成本的核算，忽略机会成本的控制。机会成本原理认为，投资项目所获得的收益应该高于被放弃投资项目的可能收益，即所获得大于所舍。机会成本规则作用于经营决策、经营控制、经营评价全过程。但在传统成本管理条件下很难运用这一规则，这使银行丧失了许多机会成本，足以说明机会成本控制的重要。

二、作业成本法在商业银行运用的合理性分析

(一)外部压力的客观影响

l、加入WTO及金融风暴对生存竞争的影响。国际发达商业银行从经营实力、市场机制、发展体制等方面都比境内商业银行有着十分明显的优势，我国加入世贸组织以后，尽管中国政府在可兑换项目上有保护性要求，但金融市场将全面开放，国内商业银行与境外商业银行之间的竞争将日趋激烈，决定竞争胜负的主要因素固然在于资金实力，但更取决于是否有健康发展的经营机制。实施作业成本法将是商业银行根据银行经营管理与成本运行规律，适应外部竞争环境和解决内部长期积累问题的必然选择。

2、境内竞争的日益加剧。近年来，随着我国经济体制多元化格局的建立，多种经济成分迅猛发展，市场经济正走向成熟，适应这种新型经济成分的金融需要，新型金融机构正在迅猛兴起和发展起来，境内商业银行之间的竞争也日益加剧，各商业银行的市场份额和盈利份额正此消彼长，不断调整变化，各自都面临着不同的生存竞争压力。在我国现行金融体制下，中国人民银行制定和调整主要金融产品价格，如存贷款利率、金融服务收费标准等，各商业银行作为产品既定价格的接受者，缺乏产品定价自主权。因此，根据本量利分析的基本原理，在价格既定的情况下实现利润最大化的财务目标，银行需要在产品数量、产品成本和产品结构方面做出努力。只有了解和掌握产品成本的详细资料，银行才能有的放矢地控制和降低成本，合理调整产品结构，准确进行产品定位。

3、金融体制改革的趋势要求银行决策者掌握产品成本信息。虽然我国目前金融产品价格仍由央行制定，但近年来有所放松，如浮动利率贷款的范围和利率浮动的区间都有所扩大。随着金融体制改革的深入和金融市场的成熟，利率市场化是大势所趋，各商业银行将面临自行确定存贷款利率的问题，即产品定价。虽然银行经营管理理论提供了完备的产品定价模型，但在实践操作中，及时、准确、完整的产品成本信息是合理定价产品的重要保证。从改革和发展的角度来看，各银行应从现在着手开展产品成本核算，为迎接未来挑战做好基础工作。

(二)增强竞争实力，树立竞争优势的要求。分析多年来银行积累的三大难题：资产质量不高、收入上不来、成本下不去，需要在扩大收入来源的同时，严格管好支出，用好用活各种经营资源，推行作业成本法。

1减本运动规律的客观要求．从成本运动客观现实看，金融运营消耗资源，资源投入推动业务发展，运营管理导致成本发生，这是商业银行经营管理与成本运动的客观规律。它揭示了成本产生的源头，成本从经营管理活动的起点产生，伴随着经营管理活动的全部过程。如同抓储源是增储之本，抓优质客户是盈利之本，抓住了成本源头，就抓住了成本管理的根本。如果成本形成之后，再抓成本，就只能是被动承受，很难主动控制。

2、提高经营效益与防范经营风险的客观要求。随着经济竞争的加剧和世界经济一体化的逐步形成，经济金融风险与日俱增，而其中最大的风险即经营风险。成本黑洞、效益滑坡、质量低落是经营风险的集中体现。当前国内商业银行成本管理方式与手段，基本上仍停留在传统的事后核算。控制成本风险，改善成本收益结构，已经越来越成为增强竞争实力，改革经营体制的焦点。

3、完善现代商业银行运行机制的客观要求。建立现代商业银行运行机制是参与国际金融竞争的必然要求，是长远发展的必然选择。作业成本法是运用现代新型管理理论与技术方法，具有很大的先进性、引导性和超前性，而且它本身也是商业银行运行机制的重要组成部分。国有商业银行之所以包袱沉重、效益低下，一个很主要的原因就是内部缺乏有效的财会运行机制。而银行成本是吸收资金和运用资金的综合表现，通过经营成本可以监督银行费用的支出，促进银行加强经济核算，节约各项费用。通过成本核算管理，既可以从降低成本的角度对银行的各方面工作提出一定要求，又能及时发现银行在经营活动中各项费用超支的原因，从而有利于银行改善经营管理，挖掘降低成本的潜力。并且通过成本管理、完善内控机制、明确责任，提高工作效率。同时，商业银行通过内部改善经营管理，对外树立良好的形象，在社会上赢得良好信誉，这也是银行的一笔无形资产。

三、作业成本法在商业银行的运用流程

(一)建立作业成本法信息系统以及确定资源。由于作业成本法的应用涉及到大量数据和不同分配标准，仅靠手工进行数据整理，无法满足核算需求，需要良好的信息系统支持。该系统不仅要拥有处理现有产品信息的能力，而且应该能应付不断出现的新产品成本核算问题。一般来说，开发、设计一套作业成本系统需要9—36个月的时间。资源是一定期间内为了生产产品或提供劳务而发生的成本、费用项目。作业成本法认为，产品消耗作业，作业消耗资源。要准确计算产品的成本，必须先明确银行经营所消耗的资源到底有哪些。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。一般可将商业银行的资源分为五大类，即人事费、场地费、折摊费、事务费和其他费用。

(二)合理定义作业。一项作业可以定义为银行中的一个部门履行的一系列工作步骤。商业银行的作业就是商业银行中与金融服务品种相关或对金融服务品种有影响的消耗资源的活动。一个银行可以看作是一系列作业的集合体，通过进行这些作业来支持产品和服务的创造和支付。通过采用比竞争对手更低的成本进行增值作业，或者是通过提供具有差别化、个性化、特征化的产品和服务，从而使客户愿意支付更高的价格，就可以获得竞争上的优势。定义商业银行的作业是运用作业成本制度的基础。作业是否增值的衡量标准是顾客价值是否增值，因此定义作业时要力求避免无效的不增值作业。商业银行根据自身的特点，可以从业务经营角度出发定义作业。业务部门应按照规范化、统一化和标准化的原则，制定各项产品业务流程。组成业务流程的各个工作环节可以被视为作业。将某产品的业务流程划分为多少道工序取决于决策层对产品成本准确度的要求。产品成本准确度要求越高，业务流程就划分得越细，作业也就越多，相应地分配标准就越多，工作量和投入也会增加。因此，根据决策层的要求合理划分作业时，应充分考虑成本效益原则。作业的定义应明确清晰，定义必须具有普遍性，以便在必要时跨部门使用，但同时也要保持其特定性，以确保经理们能够识别出自己部门的作用。作业的定义一开始就应统一下来，否则，每个部门使用不同的定义，很难进行相互之间的比较。针对我国国有商业银行分支机构多、人员多的现实情况，建议由总行建立统一的产品分类、业务流程和作业构成标准，避免各分支行自行建立，导致资源浪费和成本资料缺乏可比性，以提高整体工作效率。在统一的作业的定义后，必须界定每一部门进行的作业。有些作业是个别部门所特有的(例如审查贷款申请、完成资信审查、批准借款限额等作业)，有些作业则是共有的，并可能发生在许多部门(比如战略规划、管理报告、招聘、培训和考核员工、咨询、客户联络等作业)：另外，构成某一产品的作业并不局限于一个部门，往往会涉及到若干个不同部门。如发放贷款就会涉及到信贷、风险管理、财会、电脑等部门。在完成定义作业的工作后，将会产生大量的次级作业，为了建立合理可行的系统，需要确认作业中心，并把性质相同的作业归并到一个作业中心。商业银行的作业中心一般包括前台作业中心、后台作业中心、自动柜员机作业中心、客户业务部作业中心、管理部门作业中心、系统安全维护作业中心等。每个作业中心都包括若干个作业项目，这些作业项目往往是金融产品内容的一部分或者全部，而且每个作业项目还可以继续往下细分。

(三)适当确定成本动因。成本动因是指那些导致作业(或作业成本)发生的因素，亦即成本的诱致因素。商业银行成本动因的选择非常重要。选择商业银行作业成本动因应主要从以下两个方面考虑：一是作业的层次；二是驱动的特点。这里的驱动是指金融服务品种消耗作业的性质，主要包括经济业务量驱动、期间驱动、直接收费驱动。经济业务量驱动是指以金融服务业品种作业发生的频率来计量的驱动；期间驱动是指以完成每一项作业所花费的时间来计量的驱动；收费驱动是指以每次完成一项作业所实际消耗的资源来计量的驱动。依据一项银行产品所涉及的作业动因，便可较为准确的计算出该产品的成本。以柜台业务中的存折存入现金为例，作业动因可做如表1所示的选择。(表1)为每项作业确定相应的成本动因，这种观念提供了成本习性与决策制定联系起来的方法。但是，成本很少是由一个因素引起的，因而确定合适的成本动因并不是一件容易的事情。为了理解某一特定作业中最为重要的成本动因，在确定成本动因的过程中，应使基层经理口参与进来。在此阶段中，还应确定产品成本归集标准。这是实施产品成本核算的难点和重点。银行产品成本分为能够直接追溯到产品的直接成本和不能直接追溯到产品的间接成本，需要建立统一的分配标准分配产品间接成本。由于不同的分配标准会对产品成本产生不同的影响，建议以各产品使用资源的程度作为标准。例如，电脑部门向各个部门提供电脑维修服务，服务费用支出追溯到各作业时应以提供服务的时间或日常维修的次数作为标准。

(四)收集数据。由于资源成本一般与具体产品直接相联系，所以在收集数据的过程中，我们主要对营业成本和间接费用进行收集和处理。在收集数据的过程中，收集数据的方法对数据质量有着重要的影响。收集数据一般有以下几种方法：面谈、发放调查表、召开讨论会等。使用发放调查表来收集数据，最好从银行高层管理人员到普通职员的各层级别工作人员都填写一张。通过召开讨论会来收集数据，让来自各业务部门的会议参加者对他们进行的各种作业以及在每项作业上所花费的时间比例达成共识。通过面谈来收集数据，需要与银行管理者或其他部门中具有专业知识的人员面谈，这也是收集数据最常用的方法。无论是发放调查表、面谈，还是讨论会，在设计问题时，本着答案应该反映所需作业的相关信息的原则，使得数据收集人员可以从答案中识别和计量出希望了解到的作业信息。

(五)计算成本。这一阶段是利用已收集的数据和开发出来的信息系统，遵照作业成本制度计算成本的基本原理，按照作业归集产品成本，将各道作业上的成本汇总归集，得出产品成本资料，来计算并编报使用者，即银行管理层所要求的各种信息报告。计算作业成本的具体步骤如下：

1、将成本中心分类。成本中心可以分为两类，第一类成本中心包括内部辅助部门和不直接向外部客户提供产品和服务的部门，这类成本中心只向银行内部的其他部门提供支持性服务，如人力资源部、财务部等；第二类成本中心包括直接向外部客户提供服务和产品的部门，如信贷部、营业部等。

2、将各部门(资源中心)归类到第一类成本中心和第二类成本中心。

3、审查成本数据。将各资源明细项目分类归集到各资源成本中心，并汇总其直接成本审查成本数据就是审查财务会计系统中成本和费用账户的真实性和完整性。在银行的财务会计系统中，费用项目种类繁多，很难在作业中进行成本分配，因此需将资源明细项目分类归集到资源成本中心并汇总成本，得到该成本中心发生的所有成本和费用的总和。

4、区分第一类成本中心作业，找出成本动因，计算第一类成本中心的成本动因率。确认第一类成本中心各部门发生的作业，找出成本动因总数量，计算出成本动因率。

5、计算各成本中心辅助成本，并在同类级别成本中心之间进行成本转移。

6、计算第一类成本中心作业成本动因率，把第一类成本中心的成本分配到第二类成本中心。根据第二类成本中心确认的成本动因数量和第一类成本中心辅助成本经过转移之后的作业总成本，确定各作业的成本动因率，其计算公式为：成本动因率=辅助成本经过转移之后的作业总成本／成本动因数量再根据成本动因率，把第一类成本中心的成本分配到第二类成本中心的相关部门。成本分配公式为：分配到的成本=成本动因率×部门成本动因数量。

7、区分第二类成本中心作业，找出成本动因，计算第二类成本中心成本动因率，把第二类成本中心成本分配到最终成本对象。根据步骤6中确认的成本动因数量和辅助成本经过转移之后的作业总成本，确定各部门的成本动因率，其计算公式为：成本动因率=辅助成本经过转移之后的作业总成本／成本动因数量。根据成本动因率，把第二类成本中心成本分配到最终成本对象。成本分配公式为：分配到的成本=成本动因率×成本对象所含动因数量。