债务重组公允价值应用

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当前，西方发达国家在会计界和财务界都普遍提出采用公允价值计量的问题。国际会计准则委员会在其第32号准则《金融工具：披露和列报》中将“公允价值”定义为：“在一次公平的交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额”。鉴于人类进入信息社会的今天，面对日新月异的科技进步，面对诸如知识经济、人力资本、金融衍生工具等纷繁复杂的经济现象和经济活动，只有公允价值才能较为客观地反映会计主体在一定的时点(或时期)各项会计要素的实际价值，为正确评价或预测企业当前或未来的财务状况、盈利能力以至企业内在价值，提供相关而有用的信息。正因为如此，我国在制定原债务重组准则时，参照国际会计准则的定义，首次在会计准则中提出用公允价值进行计量，如原准则要求债务人在债务重组时确认非现金资产和股权时采用公允价值;并要求以公允价值作为该资产的入账价值。应该说，在会计计量中引入公允价值，既是我国会计理论与实务改革的一大进步，也是提高我国会计信息决策相关性的重大举措，同时也表明我国会计准则同国际会计准则接轨的进程中又跨出了重要一步。但遗憾的是，由于我国市场经济尚处于起步阶段，各类资产及其类似资产的市价信息有时难以获得;此外，考虑到目前会计职业队伍的业务素质和专业能力，以及可靠估计资产所能产生的未来现金流量和选择适当贴现率方面的困难，因此，采用现值尚不现实。正是考虑到目前我国公允价值很难取得，如果滥用公允价值，反而会引起会计信息更大的失真。因此，修订后的债务重组准则尽量回避使用公允价值，而代之以广泛采用账面价值。只在第十条作为多项非现金资产入账价值的分配标准时使用公允价值。

但是，如果说，债务人是出于转让的非现金资产和股权的公允价值难以确定，而采用其账面价值以确保会计信息的可靠性，是不得已而为之，尚有情可原;但要求债权人以重组债权的账面价值作为受让非现金资产和股权的入账价值，这无论是从会计理论角度，还是从逻辑上都很难作出合理的解释。因为，会计要素应当在符合：定义、可计量性、相关性、可靠性四条标准以及符合成本效益和重要性原则的前提下加以确认。因此，从给企业带来经济利益的角度看，上述债权人以重组债权的账面价值确认受让非现金资产和股权的入账价值，是不符合资产的定义的。再从会计要素计量的角度看，计量问题是财务会计的核心问题，它是由计量单位和计量属性决定的，上述以重组债权的账面价值作为受让非现金资产和股权的入账价值，不符合任何一种会计计量属性，因为债务重组不同于非货币性交易，在重组过程中，双方并不一定遵循等价交换原则，也就是说重组债权的账面价值，既不代表交换产出价值(exchangeoutputvalue)，也不代表交换投入价值(exchangeinputvalue)。因此，以其作为受让非现金资产和股权的入账价值极为不妥。

当然，准则的制定必然有一定的根据。首先，是会计对称性(accountingsymmetry)问题，即在债务重组业务中，债权人同债务人应用同样原则，债务人不确认转让非现金资产和股权的公允价值，债权人也就不能以公允价值作为受让非现金资产和股权的入账价值。其次，新老准则在其对债务重组的定义中，都强调债务重组是债权人按照与债务人达成协议或法院裁定同意修改债务条件(作出让步)的事项，即债权人在重组业务中起主导地位，因此，按照财务会计理论中经济后果说(economicconsequences)，如果要求债权人以受让非现金资产的公允价值作为其入账价值，而将重组债权的账面价值与受让非现金资产的公允价值的差额立即确认为损失，很可能因其降低重组期间会计利润，而伤害债权人管理当局经济利润，如减少预计红利或违反债务契约，而遭到其强烈不满，并最终导致债务重组协议无法达成。

由此可见，公允价值计量仍是我国会计改革的方向和最终目标。